内部审计与盈余管理的概述

内部审计是我国审计监督体系的重要组成部分，是部门、单位强化财政财务监督的重要手段。随着企业组织形式的发展变化，规模的日益扩大，管理层次的增多，企业内部审计越来越重要。近年来，内部审计在公司治理中的作用逐步得到认可。而盈余管理行为在各国公司中普遍存在，由于盈余管理会影响会计信息质量，扰乱市场经济秩序，从而引起社会各界的广泛关注，成为会计理论研究的重要课题。而内部审计在对盈余管理产生影响，并保证公司盈余质量方面，也发挥出了其应有的作用。

一、盈余管理的动机

盈余管理是企业管理者运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告的机会主义行为，旨在误导那些以经营业绩为基础的决策行为或影响那些以财务报告数字为基础的契约后果。恰当的盈余管理可以为公司赢得理财和经营活动的弹性空间。但许多盈余管理完全是一种机会主义，尤其是我国证券市场还不很发达，上市公司中存在着广泛的盈余管理现象，使激励性报酬最大化、使首次及之后股票发行的收入最大化、避免违反债务规约等是上市公司实施盈余管理的主要动机。

（一）使激励性报酬最大化

公司管理者有时为了使激励性报酬最大化而运用盈余管理技术。当计算激励性报酬的利润基准仅仅为报告收入时，管理者运用盈余管理技术会提高激励性报酬。在这一区域的盈余管理可能涉及提高或者降低利润。管理者会试图运用盈余管理使利润提高到获得额外报酬所需的最低水平之上，但又不超过可能获得激励性报酬的最高数量。如果在进行盈余管理之前获得的利润超出了激励性报酬所要求的最高水平，利润就可能被降到这一最高水平上。于是这些利润就可以留在以后的时期被确认，从而提高获得的激励性报酬数量。

（二）使首次及之后股票发行的收入最大化

公司可能会认为在首次发行股票和增发股票之前进行盈余管理以使得股票发行收入最大化是符合其利益的，而且公司确实会在发行股票之前尽力将财务报表做得最好看。只要这种盈余管理行为是在会计准则的界限内，并且有着充分和合理的披露，这些股票的投资者将不会受到损害。由于人们对股票发行之前的盈余管理已经有所预期，可以预测首次发行股票的价格会因为被人为抬高的发行前业绩而有所折扣。然而，现有的研究表明，至少在增发新股的情况下，投资者可能不会将盈余管理与股票发行联系在一起。相反，这些发行的情况说明在股票发行时价格会过高，而在之后的时期其业绩则与价格不符。这意味着短期投资者会在股票发行中受益，而长期投资者则会受损。

（三）避免违反债务规约

违反债务规约可能会导致被立刻要求偿还借款、提高利息、要求借款者增加抵押以及其他的不利后果。盈余管理使得避免因违反信贷协议中的财务规约而导致的不利后果成为可能，借贷者将会因为避免违反规约而受益。此时，只要使用的盈余管理技术在人们的预期之内并且被债务或信贷协议所允许，债权人就不会受到损害。但运用既不被信贷协议所允许又未向债权人披露的盈余管理技术则会让信贷者以债权人的损失为代价而受益。如美国的安然公司，通过对不纳入合并报表范围的特殊处理目的的实体进行不具有经济实质的对冲交易和出售回购等关联交易，达到夸大利润、隐瞒亏损的目的；进行表外融资，达到隐瞒负债、提高信用等级的目的。

二、内部审计对盈余管理的影响

国际内部审计师协会（IIA）将内部审计定义为是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理，控制和管理过程的效果，帮助组织实现其目标。该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义，把审计的职能提升到组织的整体水平上，使其成为组织成功的关键因素之一，使内部审计与风险管理、治理过程联系到一起，为组织增加价值服务。研究表明，设立内部审计部门的公司要比未设立内部审计部门的公司受到更严格的监管，更能有效地抑制管理层的盈余管理。

（一）审计委员会与盈余管理

我国《上市公司治理准则》提出上市公司董事会可以设立审计委员会，其中独立董事应占多数并担任召集人。审计委员会的主要职责是：提议聘请或更换外部审计机构；监督公司的内部审计机构及其实施；负责内部审计与外部审计之间的沟通；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内部控制。2004年颁布并实施的《中央企业内部审计管理暂行办法》要求国有控股公司和国有独资公司在董事会下设立独立的审计委员会。审计委员会应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应由外部董事担任。研究表明审计委员会的建立在一定程度上有利于改善财务报表质量，降低企业盈余管理水平。Jean Bedald（2004）等研究发现审计委员会中专家的比例越高，越能有效地抑制盈余管理，审计委员会的成员完全是独立董事时，盈余管理的可能性最小。吴清华、王平心（2006）通过对2003年沪深股市1192家上市公司的实证研究发现，财务独立董事和专司监管财务报告质量的审计委员会，能够帮助我国上市公司很好地降低盈余管理动机和程度，审计委员会和独立董事制度均发挥着重要的作用。

（二）审计委员会与内部审计审计委员会

主要由独立董事组成，是由外部人组成的非常设机构。审计委员会的专家们虽具备履行监督责任的能力，但缺乏履行责任所需的时间。他们只能通过定期审阅财务报告、召开定期会议和临时会议、听取相关汇报的方式开展工作。在这种体制中，缺乏内部人的参与，一年几次的会议无法与企业规模和业务复杂程度相匹配，也无法将审计委员会的业务功能渗透到企业治理中，最终会导致审计委员会作为公司治理元素之一，无法为董事会实施控制和监督的功能，流于形式。如世界通讯公司审计委员会形同虚设，对公司财务状况根本不了解。对内部审计缺乏应有的督导，既没有要求内部审计报告内审计划，也没有与内部审计建立正式的沟通渠道。内部审计部没有制定全面的年度审计计划，没有采用系统的方法评估和确定内部审计的重点部门和重点领域，工作随意性较为突出。

内部审计是审计委员会功能实现的重要手段、重要资源。IIA在2003年强调：在许多方面，内部审计是两种主要的治理活动：监督风险和确保控制有效的一线行动者，是公司治理中审计委员会的“耳目”；内部审计在公司治理中的作用包括监督评价和分析组织的风险与各项控制；复核并证实信息可靠并符合相关政策、程序和法律；协助管理者向董事会、审计委员会以及执行管理机构提供风险防范以及治理有效的保证；对有助于组织改善的任何方面提供建议以完善过程、政策与程序。

（三）内部审计对盈余管理的影响

《审计署关于内部审计工作的规定》指出，内部审计工作内容包括：本单位及所属单位的财政收支、财务收支及其有关的经济活动，预算内、预算外资金的管理和使用情况，内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任，固定资产投资项目，内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理，经济管理和效益情况，法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他事项。虽然内部审计是对内服务，但公司若要持续发展，长久生存，就应重视内部审计，发挥内部审计的职能。

一方面，内部审计应充分发挥监督职能。公司治理是解决信息不对称问题的制度安排，而内部审计是解决信息不对称的措施之一。内部审计通过审计手段向有关部门或人员提供真实信息，对减少盈余管理现象有着直接的影响。内部审计师对财务报告进行相对独立的审计，可对管理层的会计信息编报权力和充分披露进行约束，缓解管理层与投资者之间的信息不对称。如世界通信公司于1993年成立内部审计部门，其职能、规模和范围随着公司发展不断扩大，公司雇用了全职的专业人员。内部审计工作内容专注于经营审计，极少从事与财务相关的审计（财务审计的职能外包给安达信）。后来内部审计人员将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩张至财务审计，最终发现了世通公司的会计造假。如果世通公司注重内部财务审计，可能也不至于出现严重的后果。

另一方面，内部审计应充分发挥评价服务职能。内部治理的核心是风险管理和内部控制。内部审计应通过开展经济责任审计、内部控制审计、经济效益审计等活动，评价和改进风险管理、控制和管理过程的效果，这可以减少盈余管理现象。如开展公司高层管理者任期经济责任审计，设置合理的评价指标，不能仅设置定量指标，也应同时考虑定性的指标，以减少为完成定量指标而进行盈余管理。又如，薪酬管理是公司人力资源管理中的一个重要方面，公司的各种薪酬制度是否适应公司的经营战略，业绩评价标准、激励制度是否合适等都会对盈余管理产生影响。

三、内部审计发挥作用的对策

基于公司广泛存在盈余管理的机会主义行为，以及内部审计对盈余管理的影响，如何让内部审计在盈余管理中发挥积极作用，笔者有以下建议：

（一）提高内部审计的独立性

独立性是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志，要发挥内部审计的作用，就要保证内部审计的独立性。内部审计机构的独立性是指内部审计部门所处的环境要求。机构的独立性是审计人员客观发表意见的制度保证。IIA在其《内部审计实务标准》中多次强调内部审计的独立性，如内部审计活动应该独立；内部审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告等。内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高管层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只在较低层级的受托责任关系中发挥作用，就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计就可以在治理中发挥作用。

目前内部审计的管理模式有四种：一是隶属于主管财务的副总经理；二是隶属于总经理；三是隶属于董事会或审计委员会；四是隶属于监事会。从理论上讲第三种模式能最大限度地保证内部审计的独立性，发挥内部审计在公司治理中的作用。对于我国上市公司来说，在董事会下设审计委员会，领导内部审计工作，是比较理想的选择。审计委员会作为审计活动的领导机构，必须确保内部审计机构能够不受限制地与董事会、管理层及监事会进行沟通与交流，并向其报告工作结果；同时应确保内部审计机构能够获取其所需的资料、财力等。

（二）完善审计委员会和独立董事制度

首先应提高审计委员会的独立性。如果审计委员会缺乏独立性，即使内部审计部门发现了管理层的问题，审计委员会也会将这些信息加以隐瞒。其次应完善审计委员会会议制度。审计委员会会议制度是委员会成员交流和沟通的渠道，是充分发挥监督作用的方式。再次，要建立合适的激励机制，以确保审计委员会发挥应有的作用。可以在《公司法》、《证券法》中增加相应的条款，实现审计委员会制度的法制化，明确规定所有上市公司都应建立审计委员会，内部审计应由审计委员会领导等。此外，还应改变目前由公司股东或董事会、监事会推荐的方式，采取由监管部门与上市公司共同选择独立董事的方式；培养部分职业化的独立董事，建立类似独立董事人才库的机构；明确规定独立董事的工作内容、工作程序、回避事项，建立事后问责制。

（三）提高内部审计人员能力

与IIA对内部审计人员专业水平的要求相比，我国对内部审计人员现代管理知识、实际技能并没有要求，因此，应为内部审计人员设计职业能力框架，如职业技能体系、职业道德体系等。内部审计人员的专业知识应包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规、定量分析法、计算机基本操作等，应掌握的基本知识包括市场营销、人力资源管理、技术管理等。公司可以通过开展多样化的后续教育方式来提高内部审计人员的业务素质，并加强考核。还可以从内部或外部招聘合适的人选加入到内部审计的队伍中。

同时，应在公司内部逐步建立一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作手段，逐步实现审计过程的三个转变，即从静态审计转变为静态审计与动态审计相结合；从事后审计转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合；从现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。在审计的技术方法上也应向以利用计算机和信息网络为主的方向转变，提高审计工作效率和效果。