公共财政背景下的财政审计

一、公共财政发展的新阶段

公共财政是为市场提供“公共”服务并弥补市场失效的国家财政，它受“公共”的规范、决定和制约。市场经济要求和呼唤着公共财政，只有公共财政才能适应于、服务于并有利于市场经济的存在和发展。中共十三届四中全会以来，以江泽民同志为核心的第三代领导集体高度重视财政工作，制订了一系列正确的财政方针政策，国家财政得到了巨大发展，一个基本适应社会主义市场经济发展要求的公共财政体制框架已经建立。

过去的14年是我国历史上财政收入增长最快、最稳定的时期。这些年来，按照建立社会主义市场经济体制的要求，对财政收入体系进行了一系列改革，包括以工商税制和分税制改革为核心的财税体制改革、税费改革、所得税收入分享改革等。这些改革在规范分配关系的同时，也促进了财政收入稳定增长机制的形成。2001年全国财政收入16386亿元，比1990年增加了4.6倍。国家财政收入占国内生产总值的比重由1994年的11.2%提高到2001年的17.1%，由不断下降的趋势转变为稳步上升的趋势。

过去的14年是我国财政支出管理改革取得突破性进展的时期。按照公共财政的要求，不断调整财政支出结构，加大对社会保障、农业、教育、科技、生态建设和环境保护等社会公共需要的支持力度。以社会保障为例，2001年仅中央财政用于“两个确保”和城市居民最低生活保障的支出达507.74亿元，是1998年的5倍多。近几年中央财政用于“低保”的支出，连年成倍增长，全国享受政府低保补助的人数已达到1931万人。同时，立足国情，借鉴国际经验，稳步推进了部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度和深化“收支两条线”管理等改革，在财政支出管理的规范化方面迈出了重要步伐，促进了财政资金使用效益的提高，有利于从源头上和制度上遏止和防范腐败。

过去的14年是我国财政宏观调控体系初步建立的时期。在党中央、国务院的正确决策下，1993年为治理经济过热实行了适度从紧的财政政策。1998年为应对亚洲金融危机的影响和国内经济运行中出现的通货紧缩迹象实施了积极的财政政策，主要通过增加发行建设性国债扩大财政支出，重点用于农林水利、交通通讯、环境保护、城乡电网改造和城市公用事业等基础设施建设投资，改善基础设施条件。这是两次成功的实践，基本实现了财政宏观调控由被动调控向主动调控的转变，由直接调控向间接调控的转变，由单一调控方式向多种调控方式的转变。2001年财政赤字和债务余额占GDP的比重分别为2.7%和16.3%，都处在国际公认的安全线以内。

通过暂停征收固定资产投资方向调节税、对企业设备投资实行投资抵免所得税、恢复征收利息所得税、提高部分产品出口退税率等税收政策的调整，带动和引导国内投资和消费需求的增长，支持外贸出口。通过收入分配政策的调整，努力增加城镇中低收入居民的收入，促进消费需求的扩大。

只有继续加快建设和完善公共财政体制，才能为全面建设小康社会提供更加强有力的财政保障。一是继续完善和优化税收制度，为各类企业开展竞争创造更为公平的税收环境，积极发挥税收对收入分配的调节功能。二是稳步推进税费改革，特别是全面搞好农村税费改革，规范政府收入分配秩序，减轻农民、企业和社会的负担，逐步建立以税收为主、少量必要规费为辅的政府收入体系。三是继续完善分税制和转移支付制度，规范政府间的分配关系，促进区域经济协调发展，促进西部大开发战略的实施。四是适应市场经济的要求，调整和优化财政支出结构，逐步规范公共财政支出范围，加大对农业、科技、教育、卫生、公共安全、社会保障、生态环境建设等公共需要的投入力度，促进科教兴国战略和可持续发展战略的实施。五是继续深化部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度等支出管理制度改革和“收支两条线”管理等改革，改革预算外资金管理体制，使财政管理更加规范，提高财政资金使用效益。六是健全财政宏观调控职能，根据经济形势的发展变化，实行恰当的财政政策，促进经济稳定增长。七是适应政府职能转变的需要，转变财政职能，加强财政干部队伍建设，努力实现依法理财。八是全面实施“金财工程”，加快财政信息化建设步伐，全面提高财政管理现代化水平。

二、财政审计已经成为国家审计的重点

首先，按照国际惯例，国家审计主要是监督国家的财政收支。其次，从法律上看，财政审计是年度必审的重点项目。再次，在国民经济宏观调控体系中，国家的国民经济职能管理部门通过制定和实施财政政策来实现对国民经济的调控。而国家审计机关则通过财政政策的实施情况进行监督检查以实现对国民经济的间接调控。

审计法颁布后，各级审计机关以开展本级预算执行审计为中心，逐步拓展审计新领域，带动和促进了其他各项审计工作的发展。1998年，审计署新一届党组第一次将国家审计划分为财政审计、金融审计和企业审计，提出了“三大审计”的概念，初步确立了财政审计在国家审计中的地位，符合现阶段的国情，同时也向国际惯例迈出了一步。从发展趋势来看，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，特别是随着公共财政框架的确立、现代企业制度的建立、政府与企业职能的分开以及社会中介组织执业的规范与质量的提高，国家审计的重点将实行重大调整，即逐步从企业审计领域中退出，重点转向财政收支审计。而且，在财政收支审计方面，除了传统的审计项目和内容外，还要适应建立公共财政的需要，在部门决算审签、政府采购审计、环保资金和社会保障资金审计以及财政资金使用效益审计等方面将取得新的突破。国家审计对国有企业在法律上虽然也保留审计监督的权力，但实际的审计监督工作主要由社会中介组织承担。我国的审计监督制度产生于改革开放的初期。当时，正处于由计划经济向市场经济的转轨，国有企业在国民经济中居于绝对的主导地位，而且数量多，分布广。当时审计机关的主要任务就是监督国有企业的财务收支。无论是从审计机关内部的机构设置和人员配备上，还是从工作重点的摆布上，都明显地体现了这一思路，即以国有企业财务收支审计为中心，财政审计主要是以下级政府财税部门为对象，开展少量“上审下”，审计范围比较窄，覆盖面比较低，影响也不大。

2003年7月，审计长李金华在处长培训班上强调，财政审计要实现两个转变，一是从收、支并举向支出审计转变；二是从揭露中央本级支出向揭露中央本级支出和转移支付转变。财政审计要有所为，有所不为。这意味着财政审计工作的范围要进行相应的调整。

三、公共财政背景下加强财政审计的对策

（一）明确财政审计的总体变化

同级财政审计应该适应政府职能转变以及财税法律、体制和管理方式发展变化的要求，以财政综合预算为主线，以部门预算为基础，以政府采购和国库集中收付为关键环节，有选择、有重点地向绩效审计延伸，通过揭示财税执法和预算执行、管理活动中存在的不合法、不真实、不规范、不合理的问题，促进公共财政框架体系和财税管理的完善，提高预算的法律约束力和资源配置效率。

在审计专题安排上，注意紧扣财政改革的关键环节。在抓好财税库审计的同时，做到“三个围绕”，即围绕贯彻“三个代表”重要思想，加强对离退休人员基本养老保险基金、下岗职工基本生活和再就业补助资金等社会保障类资金的审计；围绕社会经济发展和城市建设，加强对教育资金、农业资金、宣传文化专项资金、老城改造资金等重点专项资金以及重点建设项目的审计；围绕财政改革，以预算分配管理、收支两条线管理、政府采购以及专项资金管理使用情况等内容为重点，对劳动、教育、民政等部门预算执行情况进行审计。

在审计项目实施上，实行计划项目跨年度滚动安排，并做到统一组织实施、统一计划方案、统一质量要求、统一定性处理，最大限度地发挥预算执行审计的整体效应。坚持将其他专业审计，特别是上级审计部门统一组织实施的项目与预算执行审计相结合，并注意内容安排、时间要求的协调统一。坚持按照“全面审计，突出重点”的要求，扩大预算执行部门的审计覆盖面，并对一定数量的二、三级预算单位以及财政资金直达单位和项目进行延伸审计和审计调查。

在审计方法运用上，强调在预算执行的真实性、合法性审计的基础上，注意向“两头延伸”，即向预算编制的科学性、合理性延伸；向预算执行结果的效益性延伸。强调扩大预算执行审计的科技含量，利用审计软件有重点地开展计算机辅助审计，进一步提高审计效率。强调抓住典型，解剖麻雀，不断提升审计工作成效。

（二）适应预算制度改革要求，强化预算审计工作预算改革的目的是兴利除弊，在进一步完善财政收入管理的同时，改革现行的财政支出管理体制，逐步建立起适应社会主义市场经济体制要求的高效、科学、规范、透明的预算管理制度和公共财政框架，建立稳固、平衡、强大的国家财政。传统的财政审计的思维方式是注重预算执行，忽视预算编制；重预算支出，轻预算收入；抓预算结果，弃预算过程。因此，必须转变财政审计思维方式，一手抓预算编制审计，一手抓预算执行审计。从预算收入审计入手，着力于预算支出审计，从预算执行结果审计出发，逆向延伸至预算执行和预算编制过程。严格区分财政审计监督与财政预算管理的职责界限，审计不包办、代替和干涉预算监督，但审计也不能放弃对预算监督的再监督，按照“先有预算，后有支出，再有监督”的原则，并根据审计法的规定，正确履行财政审计职能，规范和约束预算管理秩序及其财政分配行为。

预算改革的特点是细化预算编制，硬化预算约束，规范预算管理，强化预算监督，整个预算过程从编制到执行再到结果，刚性进一步增强，透明度进一步提高，约束力进一步加大。因此，审计方式方法要做到三个结合，一是传统审计技术与现代审计技术的结合。在沿用手工技术审查预算账目资料的同时，更要注重研究和不断开发预算审计的计算机软件。二是“上审下”、“同级审”与乡镇财政审计的结合。一方面上级审计机关对下级政府的财政审计与下级审计机关对本级政府预算执行审计要统筹规划、相互衔接，划定各自的重点范围，形成一个有机整体；另一方面县级审计机关要把本级政府预算执行审计与对乡镇政府财政决算审计在内容和方法上统一起来，有利于由下到上、从微观到宏观揭露和分析预算管理中的深层次问题，从而确保财政审计的完整性。三是与其他专业审计与财政审计的结合。

改革后预算制度从方案编制到执行过程增加了一系列规范化、约束性的规定，预算细化、国库集中收付、政府采购、财政转移支付等新增加的管理制度，使得财政审计的内涵与外延都有相当大的扩展。因此，财政审计必须进一步突出重点内容，一是预算的编制有无细化到科目、到部门、到项目，是否科学合理。二是预算的执行是否认真严肃，预算经人大批准后是否及时批复到部门、单位；执行中是否坚持先有预算、后有支出、严格按预算支出的原则，有无直接或变相改变预算用途和使用方向；预算调整尤其是突击追加预算是否真实和符合法定程序。三是国库集中收付制度是否真正贯彻执行，预算单位的所有财政收支有无全部列入预算，尤其是财政支出是否都通过预算安排并由国库直接支付。四是政府采购制度及其执行情况。应纳入政府采购范围的是否实行政府采购，招标采购是否做到公开、公平、公正，采购合同的签订与采购资金拨付是否合规等。五是转移支付制度及其执行情况。

（三）探索决算审计与市县长经济责任审计的结合财政决算审计是市县长经济责任审计的基础，而市县长经济责任审计是财政决算审计结果的体现，是财政决算审计的深化。从市县长经济责任审计的试点情况来看，财政决算审计与市县长经济责任审计相结合的方法是可行的。通过对本级财政及其他财政收支情况的审计，来衡量评价市县长任期内履行经济责任的情况，是市县长经济责任审计的一个特点，也是市县长经济责任审计的一个切入点。既注意两者的有机结合，围绕财政性资金的收支管用运营情况，在财政决算审计的基础上来评价分析市县长的经济责任和管理能力，实现审计资源的共享；又注意两者的区别，一方面是要结合市县长经济责任审计扩大财政决算审计的覆盖面，强化对重点领域、重点部门、重大投资项目、重点资金的审计，深入揭示深层次问题，充分发挥财政审计的整体效益。另一方面是要围绕市县长的经济决策权、经济管理权、经济政策执行及监督权以及财政性资金活动的内部控制制度来确定审计重点、审计延伸单位，并根据市县长经济责任审计的特点和需要来进一步获取责任状况的客观依据，尤其是对重大问题事项，要在审计范围内进一步作责任取证，防止只停留在决算审计层面上，避免重大事项脱离市县长经济责任审计的视野。

（四）适应现代财政管理理念，积极探索财政资金绩效审计公共支出效益包括宏观效益与微观效益的统一、经济效益与社会效益的统一、近期效益与长远效益的统一。经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。财政资金绩效审计，要审查是否以一定的财政资源耗费提供最大限度的社会公共事务，要评价财政支出在保障国民经济和社会发展中作用的发挥情况和程度，要评价各部门使用财政资金的效果，要评价财政资金的各项管理控制制度的健全有效性，要评价财政资金管理者和有关责任人履行法定责任的情况。

财政资金绩效审计的方法主要有：（1）成本效益分析法，是指把财政支出方案的全部预期成本和全部预期效益加以详列，通过比较分析，来评价该方案的效益情况。主要适用于效益是经济的、有形的、可以用货币衡量的财政支出项目。（2）最低费用选择法，以取得一定社会效益所需费用的大小为标准来评价财政支出效益的高低。该方法一般不用货币来计量支出项目的社会效益，只计算项目的有形成本。（3）财务分析法，是通过对单位财务运行状况进行比较分析，来反映单位的支出执行情况，并对其支出效果进行评价。主要通过比较分析法（本期支出实际完成数与预算数比较、本期实际完成数与上期实际数比较）和比率分析法（相关指标比率分析、构成比率分析和动态比率分析）。

（五）突出对地方政府执行国家财政经济政策情况的审计从公共财政职能分析，地方财政在履行公共财政资源配置、调节收入分配和稳定经济这三大职能中往往受地方经济利益的驱动，在财政预算内外收支中经常会出现舍大局、顾局部和损国家、利地方的经济活动。从审计实践中发现的地方财政行为不规范和违纪问题往往与本级政府的财政意志、政府行为、地方利益有关，其做法通常表现为地方政府或财政部门通过制定一些不符合国家有关法律法规、政策的地方经济政策来达到目的。而财政预算是国家有计划地参与社会产品和国民收入分配的重要形式和工具，规定着政府活动的范围和方向，制约着经济发展的规模和速度，具有极强的政策性。随着公共财政改革的推进，公共财政职能、作用的充分发挥都将通过制定一系列大政方针、财政经济政策来实现。因此，国家审计不仅仅要着眼于查处财政预算收支中的违规乱纪问题，更要着眼于地方政府、财税部门执行国家既定的大政方针、财政经济政策的情况。重点是监督地方政府及财政部门认真贯彻执行国家的财政方针、政策情况，正确处理地方利益与国家利益的关系、局部利益与全局利益的关系，保证国家统一政令的畅通。监督地方财政预算分配中对支农支出、教育、科技等重点资金的投入及增长情况，是否符合国家的有关规定。监督财税部门对国有企业、股份制企业、行政事业单位的税收制度执行情况、财务管理情况。监督地方政府运用财税等宏观调控手段促进调整产业政策，提高经济效益的情况。