对股份制企业审计研究

近年来，随着我国社会主义市场经济体制的不断发展完善，股份制企业已经成为国民经济结构的重要组成部分。切实加强股份制企业审计，也成为我们审计机关的工作重点。本文试结合股份制企业审计的实践，从五个方面对深化和完善股份制企业审计做一些粗浅的探讨。

一、股份制企业的涵义及组织形式

股份制企业也称股份公司，是指全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份在规定的条件下或范围内转让，但不得退股。股份制企业组织形式有多种类型，我国股份制企业的组织形式主要有四种类型：股份有限公司、有限责任公司、股份制集团公司和股份合作制，其中：股份有限公司和有限责任公司是股份制企业的典型模式。

二、股份制企业存在的主要问题及原因

从近几年股份制企业审计的情况看，股份制企业在改制及会计核算方面，存在的主要问题有：

（一）截留收入，私设“小金库”。部分股份制企业为了局部利益，采取对预收的账款、出售固定资产收入和接受赞助不入账、虚列财务支出及重复报销等方式转出资金设立“小金库”，用于吃喝招待、送礼、发放奖金福利、出国费用以及报销各种名目的不合理开支等。这种行为不仅破坏了正常的财政经济秩序，造成国有资产损失浪费，也败坏党风和社会风气。

（二）违反会计核算原则，任意调节利润。一是不按权责发生制原则确认收入和成本费用，多计或少计收入、任意提取和摊销预提费用、待摊费用、无形资产、固定资产折旧和长期待摊费用等。二是不坚持配比原则，混淆本期与上期、产成品与在产品成本和费用。三是故意混淆收益性支出和资本性支出，造成资产与损益不实。四是将企业不能消化的费用和成本挤入长期待摊费用、待处理财产损溢账户，使长期待摊费用、待处理财产损溢账户成为企业利润的调节器、蓄水池。五是不按制度规定及时处理坏账损失。许多单位将已确认为坏账的应收款长期虚挂，不予转销。六是关联交易不公平，通过资产租赁、购销业务等手段，将集团的利益转移到上市公司，提高上市公司的每股收益。

（三）资产价值反映不真实。一是对各项资产未进行定期盘点，资产盘盈、盘亏未进行账务调整。二是对存在潜在损失的资产未计提或少计提减值准备。三是对具有控股地位的长期投资未按权益法核算。

（四）任意虚增虚减债务。虚增负债主要是部分企业为了隐瞒收入而将收入挂往来账户造成的。虚减负债则主要是部分效益较差企业不按规定计提工资、职工福利等有关费用造成的，有的企业人为不计提有关税费也造成虚减负债。

（五）所有者权益核算不实。主要表现在：一是对国有资产评估的价值不真实，存在漏评、低估资产问题；二是将国有企业的优质资产用于股份制改造，将大量的不良资产及债务转嫁给国有公司；三是部分法人股、职工股投资资本不到位，只享受投资收益，不承担投资风险；四是税后利润不按规定的顺序和比例进行分配等。

（六）信息披露违反规定。特别是上市公司在对外披露信息存在虚假披露问题。一是混淆主营业务收入与其他业务收入，将其他业务收入纳入主营业务收入进行核算；二是内部关联交易披露不全面，对内部不公平的交易未进行披露；三是改变募股资金用途未对外公布。

分析股份制企业存在上述问题的原因， 主要有六点：

（一）法规不健全。我国会计法规体系已初具规模，但有关会计法规、制度及准则之间，仍存在许多矛盾之处，缺少量的标准，可操作性不强，在具体执行过程中仍不易把握，给一些股份有限公司粉饰财务状况、经营成果、现金流量留下空间。

（二）会计理论不完善。现有的会计理论在很多方面还不能完全客观地反映经济业务的状况。如谨慎原则在应用时，预计可能发生的费用和损失，少预计或不预计可能发生的收入，使会计信息带有了估计成分，影响会计信息的真实性。

（三）外部监督乏力。外部监督机构由于受职权、范围、人员、经费等方面的限制，工作重点各有侧重，缺乏全面监督。另外，监督机关普遍存在对企业处罚较重，对个人处理较轻的问题，使造假者得到了好处，而投资者和债务人承担损失和风险。

（四）利益驱动。单位负责人对会计信息有举足轻重的影响。有些单位负责人利用手中权力，为了个人私利或本企业利益，指使会计人员弄虚作假，偷逃税费，搞“两套报表”、“两本账”，“年底调控”，私设“小金库”，大搞短期行为，使会计核算失真。

（五）会计管理体制的弊端。会计人员作为企业的一员，受本单位领导的控制和制约，其经济待遇、工作安排、职务任免等都基本上由领导决定。会计人员出于自我保护，屈从于单位领导，会计核算缺乏独立性，内部监督职能没有发挥出来。

（六）会计基础工作薄弱、会计人员业务素质低。有些单位会计机构设置不健全，会计人员配备不合理，岗位责任制不明晰，会计交接手续不规范，缺乏有效的内控管理制度。有些会计人员素质较低，业务水平差，责任心不强等，导致会计核算错误，资产负债损益失真。

三、股份制企业审计的内容及重点

股份制企业审计的内容，主要指股份制企业财务审计的内容。它是由股份制企业会计的对象所决定的，股份制企业会计的对象就是股份制企业会计核算和监督的具体内容，包括资产、负债、所有者权益、收人、费用、利润六个要素。重点是对企业资产、负债、所有者权益和损益的真实性、合法性和效益性进行审计。具体包括：

（一）企业资产审计。股份制企业资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源。其重点审计内容包括：一是查证企业资产项目是否确实存在，主权是否确属企业所有，判断其余额的真实性和正确性，保护资产的完整性；二是查明企业各项资产计价的合规性，重点应了解企业资产计价是否符合历史成本原则和计价方法的前后一致性原则；三是查明企业资产项目增减变动的合规性、合理性，保证企业资产的增值；四是审查企业资产内部控制制度的健全性和有效性，促进企业完善资产的内控制度，加强资产的管理；五是揭露企业在资产的取得、使用方面存在的差错和弊端，纠正错误，严惩违法乱纪行为。

（二）企业负债审计。股份制企业负债是指企业所承担的能以货币计量，需要用企业资产或劳务偿付的经济责任。其重点审计内容包括：一是审查所有负债是否均已入账，有无遗漏，虚设隐瞒事项。二是审查账务处理的正确性、合规性。所有负债事项，都应按规定的账务处理程序，予以恰当的计价、分类、核准，按权责发生制原则及时记录，进行账务处理，且使之适当地表现在资产负债表上。

（三）所有者权益的审计。所有者权益是指企业投资人对企业的投入股本，以及在经营过程中形成的资本公积、盈余公积、未分配利润等。其审计的重点内容包括：一是验证股本授权人及其数量增减变动的真实性、合法性、正确性；二是确定公积金的形成或提取及使用的真实性、正确性和合法性；三是审查本年利润、利润分配的真实性、合理性。

（四）企业损益审计。损益是股份制企业经营活动成果的货币表现，包括收人、成本和费用、利润三项内容。损益审计重点内容包括：一是审计营业收人是否真实、完整，制止企业隐瞒营业收入；二是审查成本计算是否准确，费用开支范围是否合法，有无乱挤乱摊成本费用或少计成本费用，挂账不摊等现象或问题；三是审查企业应纳税金的计算依据是否真实，计算是否正确，交纳是否及时、足额。清理税源，查证偷税、欠税等不法行为，保证国家财政收入的实现;四是利润分配是否合规，有无隐瞒收入、截留利润造成利润虚增或虚盈实亏以及随意冲减国家资本及资本公积，擅自抽走注册资金，违规提取盈余公积，非法分派股东股利，以各种形式化国家股为企业股、个人股等侵犯国有资产的行为。

另外，还应对股份制企业的成立过程进行审计，审查股份制企业的设立是否按规定的程序进行操作，审查资产评估是否真实完整，有无低估、漏评国有资产，产权界定不准确，将国有资产界定为企业法人财产或个人资产，损害国有资产的行为等。

四、股份制企业审计常用的方法

审计方法是用来获取审计证据，完成审计任务的手段。研究和运用审计方法，是为了更好地完成审计工作任务。目前在股份制企业审计过程中，我们采用的审计方法很多，如：顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、复核法、观察法、账户分析法。下一步，应主要采用一些现代及实用的审计方法，如分析性测试法、内部控制测评方法、抽样审计方法、计算机辅助审计方法等，以达到提高审计质量和效率的目的。

（一）分析性测试法。分析性测试是审计人员获取审计证据的一种基本方法，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计风险、确定审计重点的重要技术方法，也是总体评价审计成果合理性的有效手段。在审计时间与审计任务、审计质量与审计风险之间矛盾日益突出的情况下，充分运用分析性测试，能够控制和规避审计风险，提高审计工作效率，保证工作质量。具体运用中应突出以下三个方面：

1、运用分析性测试，确定审计重点。在审计准备阶段运用分析性测试，可以帮助审计人员确定审计重点，控制审计风险。通过审前调查，主要了解被审计单位的控制环境、会计信息、控制程序等方面内容。在掌握被审计单位财务情况及非财务信息的基础上，应运用分析性测试，对各项财务指标进行纵向或横向的比较计算，将财务报表中呆板的数据转变为盈利能力、资产流动性和资本结构等方面的财务比率，审查企业总体的财务状况和经营情况是否正确；对财务数据和非财务数据进行比较，来印证财务数据的有效性和可靠性；如果分析性测试得出的审计期望值和被审计单位提供的数据差距不大，可以不作为审计重点，如果发现差异比较大，被审计单位又无合理的解释，在编制审计方案时，应把此项目作为审计重点内容，以达到控制审计风险目的。

2、运用分析性测试，确定审计检查深度和范围。在被审计单位生产经营活动规模较大、业务频繁，审计人员相对较少、时间较短的情况下，运用分析性测试可以在审计资源和审计风险之间寻求平衡，既保证审计质量又使审计风险控制在可接受范围内。在审计实施过程中，对于一些比较有规律的项目，可以直接依赖分析性测试的结果，形成审计工作底稿，如职工福利费、利息支出、折旧费等项目。对于一些比较重要的账户和交易，应运用分析性测试，检查其差异大小，根据分析性测试的结果，确定审计检查的深度和抽取样本的规模。如果发现某账户存在重大差异，应适当扩大检查的范围，增加抽查样本的数量，降低审计风险；反之，应适当缩小检查的范围，减少抽查样本的数量，提高审计效率。另外，在对重要账户审计时，在运用分析性测试的基础上，应结合采用其他审计方法，以更快地查明差异的原因。例如：在审计产品销售成本时，分析测试本期单位产品销售成本与同期相比差异较大，就应当重点检查产品成本结转方法和计算是否正确、完工产品与在产品成本分摊是否正确，进一步检查生产成本各明细项目的分摊和归集是否正确，通过检查就可以发现存在的问题。

3、运用分析性测试，检查审计结果是否合理。审计实施阶段结束后，应运用分析性测试检查审计结果是否总体上合理。审计人员对审计过程中发现的问题进行归纳整理后，应重新调整编制资产负债表、损益表、现金流量表，并结合其他非财务信息，对审计确认资产负债表、损益表、现金流量表，进行总体分析性测试，防止审计结果出现大的偏差，保证审计意见或审计决定真实客观反映企业的财务状况和经营成果。

（二）内部控制测评方法

内部控制，是单位为实现经营管理目标，维护资产完整，保证会计信息正确，促使单位遵守国家财经法规并遵守单位决策、方针和各项规章制度而建立的自我制约和控制制度。内部控制测评则是对内部控制制度所进行的调查、测试和评价。这种内部控制测评可以单独进行，用以完善内部控制。更重要的是将内部控制测评作为审计的一个阶段，并据以确定实质性测试的范围和重点。内部控制测评的基本步骤和方法是：

1、调查和描述内部控制。调查单位内部控制是内部控制测评工作的基础。调查方法主要是查阅组织系统图、规章制度文件、财会制度文件、业务程序手册和岗位职责文件。调查结束时，审计人员应将调查结果制成书面文件，描述出单位的内部控制制度，以供测试和评价。描述内部控制的方法有三种：文字叙述法、调查表法和流程图法。

2、初步评价内部控制。初步评价的目的，是确定内部控制是否可以信赖，进而确定是否需要进一步对其进行符合性测试。根据初步评价结果，审计人员可确定是否要对内部控制进行符合性测试。如果调查和初步评价表明，内部控制健全，而且符合性测试的工作量小于通过符合性测试所减少的实质性测试工作量，审计人员可决定进行符合性测试。否则，可决定直接进行实质性测试。

3、内部控制符合性测试。内部控制符合性测试的目的，是确定内部控制的执行情况和有效程度，为最终评价打下基础。测试的方式有业务测试和功能测试。

4、最终评价内部控制。最终评价也是总体评价，指审计人员根据符合性测试结果评价单位内部控制总体上的可依赖程度，目的是确定实质性测试的范围和重点。由于内部控制可依赖程度没有量化指标，因而审计人员可将评价大抵分为三个档次，即可信、一般可信和不可信。根据其可信程度，分别确定审查重点和适当的样本量。

（三）抽样审计方法

抽样审计方法，是抽样技术在审计活动中的运用。抽样是从总体中选取若干项目组成样本，通过对样本的分析来推断总体。抽样审计，则是从被审计总体中选取若干项目组成样本，通过对样本的检查，来推断总体的情况。抽样审计方法有判断抽样和统计抽样之分。运用判断抽样方法时，样本数量的确定，样本项目的选取，以样本推断总体等工作都依赖于审计人员的经验判断，因而风险比较大。运用统计抽样方法时，样本数量的确定，以样本推断总体工作要依靠概率论与数理统计的原理，样本项目的选取要依据随机原则。采用统计抽样方法虽然风险依然存在，但风险程度可以得到控制，因此得到广泛运用。

统计抽样方法既可用于内部控制的符合性测试，也可用于账表金额的实质性测试。运用于前者称属性抽样，运用于后者称变量抽样。抽样审计有五个步骤：第一步，确定被审计总体并对总体进行整理。第二步，确定样本数量，计算时要运用概率论与数理统计原理，保证样本数量的充分性。第三步，选取样本项目，取样时要依据随机原则，保证样本项目的代表性。选样方法主要有随机数表法、系统选样法、分层选样法、整群选样法和金额单位选样法。第四步，审查样本项目，即运用常用审计方法对所选出的项目进行检查，确定样本的特征。第五步，以样本特征推断被审计总体的特征，推断时要运用概率论与数理统计原理，保证推断的合理性和推断结论的可靠性。

（四）计算机辅助审计方法

计算机辅助审计方法是以计算机为工具，运用专业软件，辅助审计人员完成某些审计工作的方法。在运用计算机进行辅助审计时，首先应作好两个方面的准备：一是取得数据。一般大中型企业都是用网络数据库来存放业务资料，我们可以要求被审计单位为审计组提供一个终端，赋予查询的权限，然后联网登陆到数据服务器上，由审计人员自行进行查询操作。操作时最好将所需数据库下载至客户机上，尽量避免对企业的业务系统直接进行操作。对于以前年度的数据，企业都有备份，可以要求被审计单位提供并恢复到本地客户机上。恢复时应由被审计单位技术人员进行操作，审计人员现场监督。二是数据格式转换。各种数据库系统的数据格式不相同，并且不完全兼容。对于审计人员不熟悉的数据库系统，我们可以先将企业业务系统的数据库另存为文本格式，再用审计人员熟悉的数据库系统软件读入（一般数据库系统软件如FOXPRO、ACCESS等都有此功能），再进行操作。为便于计算机处理，企业业务系统数据库各字段往往用英文字母表示，操作前，审计人员要向被审计单位技术人员和业务人员询问数据库结构和各字段的含义，尤其是标志字段的含义。

数据转换完成以后，主要利用计算机进行文件检索、执行基本的计算、重新分类或合并和统计抽样，快速准确进行审计核实，形成审计底稿和证据，极大地提高审计工作效率。

五、控制股份制企业审计质量的措施

审计质量控制就是由审计机构和审计人员根据审计质量标准，使各项审计管理工作和审计业务工作按预定目标和在规定程序中运作，以便达到规定的质量水平，提高审计工作水平和审计工作效率。质量控制包括全面质量控制和审计项目质量控制两个层次。只有作好这两个方面的工作，才能全面提高审计质量和水平。

（一）严格遵循审计法律、法规和职业道德规范。审计机关应要求全体审计人员，在审计过程中应认真贯彻执行审计法律法规、审计准则、审计执业道德和质量控制标准，廉洁奉公、客观公正、实事求是。审计人员对审计事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为被审计单位或者第三人的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不以个人的好恶或成见、偏见行事。同时审计人员应具备正直、诚实的品质，不隐瞒、不截留审计查出的问题。

（二）选拔、培养时代要求的审计人才。审计机关应确保机关全体审计人员都能达到其履行审计工作所需要掌握的审计知识，具备专业胜任能力。在选拔审计人员的过程中，要求欲参加审计队伍的人员，不仅熟悉掌握会计、审计、法律、税务、企业管理等方面的专业知识，而且还应具备一定水平的职业判断能力。另外，要强化后续教育管理，不断提高审计人员认识问题、分析问题、解决问题的能力。培养一批具备较高政治素质、业务素质、掌握现代技术和方法的审计人才，才能保证审计质量和水平不断提高。

（三）建立全面审计质量监控制度。审计机关应视自身的规模、内部组织工作等因素来建立全面质量监控制度，保证全体审计人员准确地理解和掌握。并定期对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及其结果适时的进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制程序，保证各项审计工作按照国家审计基本准则要求执行，把审计风险降低到可以接受的水平。

（四）强化审计项目质量的全过程控制。审计项目质量控制包括：审计立项、编制审计方案、审计实施、审计报告等方面，只有作好每一步，才能提高整个审计项目的质量。一是审计立项要具有针对性。审计立项应紧紧围绕当地经济工作中心，围绕领导关心的难点、重点问题，围绕社会关注的焦点、热点问题展开,才能收到比较好的效果。二是审计方案要具有可操作性。审计方案的制订要力求细，使其具有较强的操作性，防止使方案成为“纸上谈兵”，影响审计实施的效果。三是审计实施要突出准确性。审计实施过程中，应坚持“全面审计、突出重点”的方针，对容易引发质量问题的关键点要实施全方位严格监控，这样可以达到事半功倍的效果。四是审计报告要突出实用性。在报告的撰写过程中，要注意报告内容既有整体概念，又有典型剖析；既使用绝对数说明事实，又使用相对数说明问题的性质和严重程度；既原汁原味地反映审计情况，又有理性分析和对策建议，探索从机制体制上解决问题的可行性，扩大审计报告的影响力。

（五）严格执行各项审批、复核制度。为了保证审计项目质量，审计法和审计规范规定实行审批、复核制度。审计机关、审计组以及审计机关的有关部门和人员应当严格执行制度，把好审批、复核关。具体包括审计项目计划审批、备案制度，审计方案的审核批准制度，审计证据复核制度，审计工作底稿复核制度，审计报告、审计意见书、审计决定书复核制度，审计报告审定制度。