国有土地使用权转让过程中的税务筹划

笔者结合了工作中的案例，在查阅了相关的法律法规的基础上，从法律和实践的角度对此问题进行了一些探讨，以期能推动该问题的解决。

一、案例导引

甲公司与乙公司投资设立丙公司，甲公司为外商投资企业，采用货币出资；乙公司拥有地块A，采用该地块国有土地使用权出资，现甲公司为进行房地产开发，希望从丙公司处转让该地块A进行房地产开发，甲丙两公司就此项土地使用权转让达成初步意向，但对采取何种转让方式能够最大限度的减少税费双方产生了疑惑，就此问题的解决笔者进行了一些探讨，提出了三种不同的转让方案，并就每种方案均进行了详细的税务筹划。

二、方案分析

（一）方案一 ——土地使用权直接转让

该方案的基本操作流程较为简单，即由丙公司直接将自己拥有的土地使用权转让给乙公司，其中涉及的税费由双方分别缴纳。

土地使用权转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《土地管理法实施条例》等一系列与土地使用权转让有关的法律法规调整。其中，《城市房地产管理法》第三十八、三十九条就土地使用权的转让进行了一些限制性规定，因此，在采取方案一进行土地使用权转让时必须满足上述法律强制性规定条件，特别是目前仍存在的完成开发投资总额25%的限制。

关于方案一在实施过程中要缴纳的税费，主要涉及到营业税、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、企业所得税、契税和印花税，其中营业税、土地增值税、企业所得税和契税缴纳负担较重，如按照规定缴纳将大大加重企业的财务负担。

综上，方案一优势在于转让程序简单，但缺点在于土地使用权转让的税费成本较高，除交易手续费和印花税等外，受让方要缴纳较高的契税，而转让方需缴纳较高的营业税、土地增值税，这样一来就大大增加了企业的开发成本，加重了双方企业的负担。

（二）方案二 ——股权转让

该方案的基本操作流程为，丙公司以A地块的土地使用权出资70%,货币出资30%的方式组建子公司丁。然后由甲公司与丙公司签订关于转让丁公司的股权转让协议,则该块土地的土地使用权自然归属于甲公司?

关于此过程的税务筹划应分为土地出资设立子公司和股权转让两个阶段，下面将分别阐述。

1、土地出资设立子公司阶段税务筹划

⑴ 土地增值税

法律依据:

(1)现行有效的《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》( 1995年5月25日 财税字[1995]48号) 第一条:对于以房地产进行投资?联营的,投资?联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资?联营的企业中时,暂免征收土地增值税?对投资?联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税?

(2)现行有效的《财政部?国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号 2006年3月2日)第五条:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资?联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部?国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定?

分析：以土地使用权出资,一般可以免交土地增值税?但存在例外,即以土地使用权出资,所投资的企业从事房地产开发的,须交土地增值税?

⑵ 营业税

法律依据：《财政部?国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》 (财税[2002]191号)规定: 以无形资产?不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税?

分析：子公司丁为丙公司的全资子公司,也是有限责任公司，丙公司应承担投资风险,因此符合上述规定，不用缴纳营业税?

⑶ 其他如企业所得税、印花税、契税则应按照法律规定依法缴纳。

2、股权收购阶段税务筹划

⑴ 契税

法律分析：关于丙公司公司与甲公司协议收购丁公司股权以获得土地的方案，由于这一行为在法律上不能被视为发生土地使用权转让，故甲公司可以免交契税。

⑵ 营业税

法律分析：根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定，自2003年1月1日起，对股权转让不征收营业税。

⑶ 土地增值税

法律分析：根据国家税务总局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）的规定，对一次性转让股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

⑷ 印花税

法律分析：非上市公司不以股票形式发生的企业股权转让行为，属于财产所有权转让行为，应按照产权转移书据缴纳印花税。

综上，方案二较方案一而言，省去了营业税、契税两项较重的赋税，可以大大减少双方的转让成本，但缺点在于要经历新设立公司和股权转让两个阶段，程序上同方案一相比较复杂，但同为企业节省了大笔税金相比，对于一些资金不是很充足的企业来说是非常值得采用的。

（三）方案三——公司分立

该方案操作流程为，先由丙公司存续分立出戊公司。戊公司资产为：地块A土地使用权出资70%，货币出资30%。甲公司持股99.9%，乙公司持股0.1%。然后由甲公司将戊公司中乙公司所占0.1%的股权收购，则戊公司成为甲公司的全资子公司，该土地使用权亦转为甲公司所有。

1、公司分立阶段法律依据

⑴《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）第四条规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征收契税。

分析：戊公司股东仍为甲公司和乙公司，与原被分立公司投资主体相同，符合上述法律规定，对戊公司承受丙公司土地，不征收契税。

⑵《公司法》第27条第3款规定，全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。

分析：戊公司货币出资金额占30%，符合该规定比例。

⑶2001年《关于外商投资企业合并与分立的规定》第14条规定，外商投资企业分立后“各方投资者在分立后的公司中的股权比例，由投资者在分立后的公司合同、章程中确定，但外国投资者的股权比例不得低于分立后公司注册资本的百分之二十五。”

分析：戊公司股东持股比例与丙公司不一致，因上述法律规定，各股东可自由约定持股比例，故符合法律规定。

2、公司分立阶段税务筹划

⑴ 所得税

分立公司从被分立企业中派生出来，在工商登记时是按新设公司处理的（但税法不作为新设公司处理），应当按照资产、负债的公允价（评估价）入账。但在计算所得税时如果符合特殊重组（免税改组）的条件，应以原历史成本为原则确定计税基础。

被分立企业的股东取得新股的计税成本，应以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。将来转让或清算股权时，按照计税成本扣除。

⑵ 营业税及土地增值税

《土地增值税暂行条例》第二条及《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定，土地增值税的征税范围是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。其中，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

公司分立是资产、负债、股权、劳动力等要素的同时转移（而非“转让” ），其涉及的不动产和无形资产的转移，不属于《营业税暂行条例》规定的销售不动产、转让无形资产的征税范围，也不属于《土地增值税暂行条例》规定的有偿转让房地产的行为，不征营业税和土地增值税。

⑶ 契税

《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）第四条规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

⑷ 印花税

分立后的两家公司实收资本和资本公积之和与原被分立企业的实收资本与资本公积之和相比，新增金额由新设企业贴花，适用税率为万分之五。

3、股权收购阶段税务筹划

该阶段只需考虑股权收购中少量税收。如平价收购，则企业所得税可免，只需交纳少量印花税。

三、三个方案的优劣分析

通过对以上三个方案的分析，可以看出：

方案一操作流程最为简单，但税费最重，对于资金实力较弱的企业而言，土地使用权的交易过程无疑又加重了财务负担，增加了开发成本。

方案二与方案一相比，由于进行股权转让，需要涉及到律师进行尽职调查等工作，实际操作流程较方案一相对复杂，但优点在于税费负担大为减轻，省去了营业税、契税两项较重的赋税，降低了交易成本。

方案三与前两种方案相比，流程最为复杂，涉及到公司分立与股权收购两个程序，但同时该方案同前两种方案相比也最为节税，可以最大限度的降低交易成本。

综上，方案三税费最为节省，只需考虑企业所得税与印花税等少量税费。但是该方案最大缺点在于同时涉及到了公司分立与股权收购两个程序，其中分立程序较为复杂，时间上也会比较长，所以对于急需土地进行开发的企业来说，此方案在时间上有障碍。但是，该方案确实最大限度的节省了税费，对于资金实力比较弱而又不急于拿到土地的企业来说应为最优方案。

四、律师分析

通过三个方案的对比分析，在时间要求不是很急的情况下，方案三应为最优方案，其通过合理的税务筹划，大大减少了税费开支，降低了交易成本。对于一个企业而言，资金即是其血液，一个成功的税务筹划相当于其造血干细胞，可以增加企业的价值，因此，合理进行税务筹划可以促进企业的健康成长。

除以上三种方案以外， 在房地产开发过程中， 还存在如合作开发、委托经营、土地使用权赠与等转让土地使用权的方式，但囿于篇幅的限制，本文在此不做深入的探讨。