跨年度借款利息所得税扣除如何进行会计和税务处理

根据税法规定，销售货物或提供劳务的发票就不能开具，如果纳税人已经将货物或劳务用于生产经营或对外销售，并产生了相应的所得税成本费用，此时，企业所得税前可扣除的合法凭证是什么？这个问题在实际工作中比较常见，比如，跨年度借款利息、固定资产租赁费的结算；跨年度赊销和分期收款销售货物等等，现本文仅就跨年度借款费用案例对此现象进行分析。

案例

甲公司和乙公司均为非关联关系的独立法人企业，适用企业所得税率均为25%，2015年初甲公司由于资金紧张，向乙公司借款800万元，借款时间2年，年利率15%，合同约定2016年底结清本金和利息。甲公司会计及税务业务处理如下：

一、2015年

（一）会计处理

1、借入资金　　800万元

借：银行存款　　800

贷：其他应付款　　800

2、2012年末计提利息120（800×15%）万元

借：成本费用类科目（无发票）　　120

贷：应付利息　　120

（二）税务处理

《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。根据上述规定，利息收入营业税纳税义务发生时间为合同约定的利息收取日期，即，2013年底。所以，2012年乙公司应实现的利息收入营业税纳税义务还没有发生，不能向甲公司开具利息发票，甲公司当年的会计处理只能依据借款合同计算应付利息。

《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。可见，甲公司2012年发生的借款利息120万元符合税法的实体性规定。此外，从税法的程序性规定来看，对于所得税前扣除凭证问题，税法遵循的原则是，应取得未取得发票的成本费用不允许扣除。由于乙公司2012年利息收入的营业税纳税义务还没有发生不能向甲公司开具发票，对甲公司来说是依法不应取得发票行为，不属于税法规定的“应取得发票未取得发票行为”，因此，甲公司2012年发生的利息120万元符合税法的程序性要求，可以在该年度扣除。

二、2016年

（一）会计处理

1、偿还资金800万元

借：其他应付款　　800

贷：银行存款　　800

2、取得利息发票240万元，计提2013年利息120（800×15%）万元

借：成本费用类科目（发票240万元）　　120

贷：应付利息　　120

（二）税务处理

合同约定乙公司应于2013年底收取利息，乙公司无论是否收取利息，税法规定，均应于该年度确认利息收入，并全额向甲公司开具利息发票240万元。甲公司根据发票额剔除2012年已确认的利息后的差额列支成本费用类科目，同时，凭发票在企业所得税前扣除利息支出。如果该年度甲公司未能全额取得发票，则2013年发生的利息支出120万元不能扣除，2012年发生的利息也不得扣除。