合伙人退伙要怎么进行税务处理？

【案例】

沈丘双语学校是2003年经沈丘教育局批准成立的私立学校，投资人有霍某、鲁某、卢某、郭某、涂某、李某6人，每人出资6万元。周口市地税局稽查局于2007年9月16日至2007年11月30日对沈丘双语学校2003年8月1日至2006年6月30日的纳税情况检查后认为，涂某作为合伙企业的合伙人未按规定申报缴纳生产经营所得个人所得税18982.11元。涂某从合伙企业取得财产转让所得未按规定申报缴纳财产转让所得个人所得税50691.37元。周口市地税局稽查局于2008年6月13日对原告涂某作出周地税稽处（2008）13号税务处理决定，认为涂某作为沈丘双语学校合伙人未按规定申报缴纳生产经营个人所得税18982.11元，涂某从合伙企业取得财产转让所得未按规定申报缴纳财产转让个人所得税50691.37元，原告补缴个人所得税69673.48元，并从滞纳税款之日起加收万分之五滞纳金。

原告涂某诉称，一、该处理决定适用法律错误。沈丘双语学校定性为合伙企业错误，把原告作为合伙企业的合伙人认定不当。沈丘双语学校应属社会力量办学应属公益性事业单位，民办非企业单位。二、被告程序违法，被告在执法中未告知原告享有陈述权、申辩权，也未听取原告的陈述和申辩。三、被告应该采取查帐征收的方式，而不应该采取核定征收的方式，因为沈丘双语学校帐目非常清楚。四、征税依据错误。被告的征税依据为几个人提供的说明，而说明的提供者与原告有利害关系。请求法院撤销被告作出的周地税稽处（2008）13号税务处理决定。

被告周口市地税局稽查局辩称，原告未在法定期限内交清税款，依据相关法律规定，原告无权提起诉讼。被告将原告定性为合伙人有沈丘双语学校章程及投资人分红事实可予证实。被告告知了原告依法享有的陈述申辩权、复议诉讼权，原告以上权利的行使，有询问笔录、各项告知书及送达回证佐证。被告的税务处理决定认定事实清楚，适用法律法规正确，程序合法，请求法院驳回原告的起诉或诉讼请求。

在法定期限内被告提供的证据有：1、涂某的询问笔录，2、稽查工作底稿，3、涂某的退伙协议书，4、涂某的收条，5、情况说明，6、稽查报告，7、涂某的询问笔录，8、处理决定书，9、稽查案件的合议记录，10、办学征税问题的请示与答复，11、案件督办函。证据1、2证明原告有生产经营所得，证据3、4、5三份证据证明原告有财产转让所得，证据6证明被告依据稽查报告依法作出的税收处理决定，证据7、8证明被告告知了原告陈述和申辩权和其它相关权利。

法院认为，被告认定沈丘双语学校为个人合伙性质的机构或组织并无不当，依据财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知第二条规定，沈丘双语学校属“经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织”。2006年10月涂某作为沈丘双语学校的股东退股，收到财产转让所得253456.85万元，涂某应申报缴纳财产转让个人所得税253456.85元的百分之二十即50691.37元税款，涂某未申报缴纳。周口市地方税务局稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》所作的周地税稽处（2008）13号税务处理决定书，认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一项之规定，判决如下：维持周口市地方税务局稽查局所作的周地税稽处（2008）13号税务处理决定书。

【案例分析】

一、沈丘双语学校的经营所得是否属于个人所得税的征税范围？

《民办非企业单位登记管理暂行条例》第十二条规定，“准予登记的民办非企业单位，由登记管理机关登记民办非企业单位的名称、住所、宗旨和业务范围、法定代表人或者负责人、开办资金、业务主管单位，并根据其依法承担民事责任的不同方式，分别发给《民办非企业单位（法人）登记证书》、《民办非企业单位（合伙）登记证书》、《民办非企业单位（个体）登记证书》。”因此，结合本案描述，沈丘双语学校属于合伙性质的民办非企业单位。

《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国税发〔2000〕16号）第二条规定，本规定所称个人独资企业和合伙企业是指：（一）依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业；（二）依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业；（三）依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所；（四）经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。由于沈丘双语学校属于合伙性质，合伙人应付无限连带责任。因此，沈丘双语学校属于上述规定的调整对象。但是，被告在提供证据时忽略了提供沈丘双语学校的《民办非企业单位登记证书》，因为这是确定沈丘双语学校机构性质的关键证据。按照《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定，如果沈丘双语学校所持的是《民办非企业单位（法人）登记证书》，则其所日常取得的生产经营所得应征收企业所得税而非个人所得税。

二、原告的退股行为是否应按照“财产转让所得”征收个人所得税？

笔者认为，原告的退股行为不属于财产转让行为，不属于个人所得税的征税范围。如果沈丘双语学校确属于合伙性质的民办非企业单位，鉴于合伙制的民办非企业单位与普通合伙企业在出资方式、分配机制与责任承担方式上基本一致，区别主要在是否具有盈利性上，另外也考虑到合伙制的民办非企业单位退伙的相关法律规定不甚明确，因此，笔者拟采用合伙企业法的相关规定进行阐述：

1、

原告的退股行为不属于股权转让行为；

“股权”及“股东”的术语属于严格的法律概念，其来源于《中华人民共和国公司法》的相关表述，该法第三条规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”该法第三章名称为“有限责任公司的股权转让”

，第七十二条规定“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。”从以上规定来看，“股权”或“股东”的概念属于公司法的范畴，并非任何企业中的出资人对企业所享有的权益都可称之为“股权”。《中华人民共和国合伙企业法》不仅没有用“股东”字眼来指称合伙人在合伙企业的地位，而且在表述合伙人对合伙企业享受权益时用的是“财产份额”而非“股权”字眼。另外，该法第二条规定“合伙人对合伙企业债务承无限连带责任”，

《中华人民共和国民法通则》第三十五条也规定合伙人以其自身的财产对合伙的债务承担连带责任。这些规定都直接与公司法中股东对公司债务承担有限责任的规定相冲突；合伙企业法第二十二条规定“

除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性质与“股东”的法律性质存在本质的区别，合伙人对企业财产的权利也并非是股权，而是一种特殊的民事权利。《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（财税[2009]89号）文第二条规定，“财税[2008]175号文件第二、三、四条中的“企业”，是指公司制企业，包括股份有限公司和有限责任公司。”财税[2008]175号文第二条：“二、企业股权转让：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”上述文件已经非常清晰地说明，企业股权转让、合并、分立的概念仅适用于公司制企业。

2、退伙或转让合伙份额不属于个人所得税所规范的财产转让行为；

（1）、退伙：“资本维持原则”是公司法的基本原则之一，其严禁股东在公司成立后抽回出资，股东如果想退出公司，只能采取转让股权的形式以维持公司的注册资本不变。该第二百零一条规定“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款。” 与公司制企业不同，而合伙组织并没有最低注册资本的法律限制，合伙人负的是无限连带责任。因此与公司法禁止股东撤回出资的限制不同，合伙人可以将自己的出资抽回。除法律允许合伙人之间或对外转让财产份额外，还允许合伙人退伙。合伙企业法专门在第五节规定了合伙人退伙的程序与条件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之间达成协议即可，无须任何行政机关的批准。合伙人退伙仅导致合伙总体财产份额的减少，其他合伙人的财产份额并无发生变化，在此过程中并不存在财产转让的行为。

（2）、转让合伙份额：合伙人转让其财产份额也不属于个人所得税法中的财产转让行为。

首先，股权转让，与股东转让股权后对公司不再承担责任的法律后果不同，合伙人退伙后仍须对合伙期间的债务承担无限连带责任，同时该法第四十四条规定新合伙人对入伙前合伙企业的债务仍需承担无限连带责任。对转让方而言，转让的不仅是自己在合伙中的财产份额，还包括合伙企业之前的债务，而且这个债务并非转让时的现有债务，还包括转让后因转让前原因发生的新债务，因此转让方的转让行为并不包括债务的转让。在一般的财产转让行为中，转让的财产金额是确定的，而在合伙人的转让行为中，财产份额转让的所得是不确定的，因为所负担的债务并不仅是转让时的债务，还包括将来的不确定的债务。不仅如此，财产转让时所附带的债务虽然没有转移，但受让方却承担了之前的债务，这也导致出现转让的对象（不包括负债）金额与受让的对象（包括负债）金额不一致的情形，如何确定应纳税所得额便成为难题。

其次，合伙企业依法可以用劳务出资，劳务出资的合伙人的转让行为套用‘财产转让所得’项目来征税就显得更为牵强。再次，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第九款规定，“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。合伙人的转让对象并不在上述列举事项中。《国务院办公厅关于行政法规解释权限和程序问题的通知》（国办发[1999]43号）中规定，“凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释”；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》属于行政法规，在国务院没有对“其他财产所得”范围进行明确的情形下，任何税务机关无权对行政法规进行扩大解释。

最后，合伙人的财产份额转让行为很容易被规避，因为合伙人的单纯退伙行为是不征税的，因此整个转让行为可人为拆分为先退伙后入伙两个步骤进行避税，使之对其征税失去意义。