案例分析：如何计算企业所得税补缴期限起算点？

根据《中华人民共和国企业所得税法》第54条第2款的规定，“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。一般情况下,由于税种本身缴纳的期限相对比较简单,也就比较明确。但是,企业所得税由于存在季度预缴、年度申报、年度汇算清缴等多个申报时点确认税款补缴期限，因此确定起来也就相对复杂。到底是以年度最后一次预缴限期(次年1月15日)确定未缴少缴税款的补缴期限的起算时点,还是以汇算清缴的纳税限期(次年5月31日)为补缴期限的起算时点。本期华税将为读者分享一则确定税款补缴期限起算时点的案例，供各位读者参考。 

【案情简介】2006年7月7日，深圳市福田区国家税务局（以下简称“区国税局”）向深圳市科拓投资有限公司（以下简称“甲公司”）发出深国税福企核（2006）第10786号《核定征收通知书》，主要内容：同意认定原告企业所得税实行核定征收。执行日期2006年7月1日起；2008年4月11日，区国税务局向甲公司发出深国税福企核（2008）第0270号《取消核定征收通知书》，主要内容：同意认定甲公司申请，企业所得税征收方式由核定征收改为查账征收。执行日期2008年1月1日起。

诉讼中甲公司主张已按核定征收方式缴纳了其2007年度的企业所得税802573.58元，深圳市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）未否认。甲公司提交的银行委托收款凭证显示，甲公司于2007年4月9日缴纳2007年第一季度企业所得税3723.84元，于2007年7月16日缴纳2007年第二季度企业所得税531728.07元，于2007年10月18日缴纳2007年第三季度企业所得税144121.22元，于2008年1月15日缴纳2007年第四季度企业所得税123000.45元，全年合计缴纳企业所得税802573.58元。

2011年5月13日，稽查局作出深国税稽处[2011]0016号《税务处理决定书》，决定追缴甲公司2007年度少缴的企业所得税7646038.20元。甲公司不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2011年10月9日撤销了上述税务处理决定，并责令被告重新作出处理。2012年1月5日，稽查局作出深国税稽处[2012]W1号《税务处理决定书》。甲公司不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2012年5月10日予以维持。甲公司仍不服，遂向法院提起行政诉讼。

【争议焦点】：稽查局要求甲公司补缴税款有没有超过法定期限。

（一）法院观点：甲公司按照核定征收通知分季度缴纳企业所得税税款，最后缴纳2007年度企业所得税的时间是2008年1月15日。稽查局认为企业所得税缴纳分为预缴和汇算清缴，但是法律法规并没有规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，上诉人认为要求被上诉人补缴税款的起算时间应为法定汇算清缴期限即2008年5月31日没有法律依据。

（二）区稽查局观点：依照《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，甲公司应当自年度终了之日起五个月内报送年度企业所得税纳税申报表，即甲公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，其追缴期限应为2008年6月1日起三年内，其于2011年5月13日已作出深国税稽处[2011]0016号《税务处理决定书》，未超过追缴期限。

【案情分析】

（一）税法设立税款补缴期限的目的

税款补缴期限的制度设计是世界各国税收立法的通行做法，之所以设定税款补缴期限，主要有三个方面的考虑：（1）有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的和平，即纳税人的纳税义务有必要在一个确定的期间内最终得以明确，避免纳税义务长时间处于一种不确定状态；（2）促使税务机关及时执法，增进征税效率；（3）确保证据保存和取得的可能，避免因证据的灭失导致纳税义务难以被证明。

（二）税款补缴期限有别于税款追征期限

《税收征收管理法》五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该条款规定了税款补缴期限，追征税款、滞纳金的期限。在实务中，人们常常将税款补缴期限与税款追征期限混为一谈，但两者在概念上应予以区分，否则会造成法律适用上的混乱。就《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》而言，该批复针对的是追征税款期限的问题，并非补缴税款期限的问题，但是在实务中税务机关也有将该批复适用于补缴税款的情形，造成法律适用上的不当。该案中稽查局将该批复作为其要求甲公司补缴税款没有超过法定补缴期限的理由，被法院予以否决。

再者，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”该条款也将补缴和追征税款、滞纳金的期限相剥离，因此两者不应予以混同，无论在理论上还是实务中都应加以区分，如此才能更准确的适用法律。

（三）税款补缴期限应以年度最后一次预缴限期(次年1月15日)确定未缴少缴税款的补缴期限的起算时点根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定,企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。由此可见,企业所得税实行的是“按年计算、分期预缴、汇算清缴”的管理模式。该模式成为了确定补缴税款起算时点问题的来源。到底如何确定起算时点，法律尚无明文规定。

稽查局认为，“甲公司应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，其补缴期限应为2008年6月1日起三年内”。就汇算清缴程序而言，其是指纳税人在纳税的年度终了后规定时期内,依照税收法律、法规、规章及其他有关企业的所得税的规定,自行计算全年应纳税的所得额和应纳所得税额,根据月度或季度预缴的所得税的数额,确定该年度应补或者应退税额。

法院认为，甲公司按照核定征收通知分季度缴纳企业所得税税款，最后缴纳2007年度企业所得税的时间是2008年1月15日。稽查局认为企业所得税缴纳分为预缴和汇算清缴，但是法律法规并没有规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，上诉人认为要求被上诉人补缴税款的起算时间应为法定汇算清缴期限即2008年5月31日没有法律依据。

汇算清缴是对企业每年度的所得税进行汇总计算、提供材料以及证据，多退少补的一个过程。在此之前，纳税人已经按照当期发生的纳税义务预缴了企业所得税。从税收中性以及保护纳税人合法权利的角度考量，税务机关不宜将补税期限的起算时点延长至汇算清缴终止之日。

小结：

由于企业所得税存在季度预缴、年度申报、年度汇算清缴等多个申报时点确认税款补缴期限，因此造成了税款补缴起点确定问题上的争议，到底如何确定税款补缴起算时点，尚无定论。我国是成文法国家，不能以法院裁判作为裁量标准。因此，有关机关应当对该时点问题通过法律、法规的形式予以明确，一方面可以充分保障纳税人的合法权益，避免税务机关滥用行政权力；另一方面起算时点的确定，可以减少争议的发生，降低相关主体的诉讼成本。