房企销售未完工产品的税务处理

房企销售未完工产品的税务处理

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条规定,房地产企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定,纳税人销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天.《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条和第十九条规定,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税.

根据上述政策规定,房地产企业销售未完工开发产品取得的收入,"营改增"之前应预缴企业所得税和缴纳营业税,之后应预缴企业所得税和增值税.

企业所得税税负变化分析

为便于分析,假定某房地产企业为增值税一般纳税人,只开发一个项目,该项目适用一般计税方法,且处于未完工状态.则:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额=收入×预计毛利率-期间费用-税金及附加

由于企业适用的预计毛利率和允许税前扣除的期间费用并不受"营改增"的影响,因此要想分析"营改增"后企业所得税税负即应纳税额的变化,只需通过分析上述公式中"收入"、"税金及附加"的变化,进而分析"应纳税所得额"的变化即可.

(一)收入的变化

1、缴纳营业税时,

所得税收入=营业税收入=预收款

2、缴纳增值税时,

所得税收入=预收款÷(1+11%)

(二)税金及附加的变化

税金中的土地增值税在"营改增"后没有变化,不予考虑;目前山西省规定缴纳的附加有城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加三项.

1、缴纳营业税时,

营业税=收入×5%

城市维护建设税=营业税×7%

教育费附加=营业税×3%

地方教育费附加=营业税×2%

即:税金及附加=营业税+附加

=收入×5%+营业税×12%

=收入×5%+收入×5%×12%

=收入×5.6%

=预收款×5.6%

2、缴纳增值税时,

城市维护建设税=应预缴增值税×7%

教育费附加=应预缴增值税×3%

地方教育费附加=应预缴增值税×2%

即:税金及附加=应预缴增值税×12%

根据国家税务总局公告2016年第18号第十一条规定,应预缴税款=预收款÷(1+11%)×3%,则:

税金及附加=预收款÷(1+11%)×3%× 12%

=预收款÷(1+11%)×0.36%

(三)应纳税所得额的变化

1、缴纳营业税时,

应纳税所得额

=收入×预计毛利率-期间费用-税金及附加

=预收款×预计毛利率-期间费用-预收款×5.6%

=预收款×(预计毛利率-5.6%)-期间费用

2、缴纳增值税时,

应纳税所得额

=收入×预计毛利率-期间费用-税金及附加

=预收款÷(1+11%)×预计毛利率-期间费用

-预收款÷(1+11%)×0.36%

=预收款×(预计毛利率-0.36%)÷(1+11%)-期间费用

假定上述两种情形下应纳税所得额相等,即"营改增"后没有变化,则:

(预计毛利率-5.6%)=(预计毛利率-0.36%)÷(1+11%)

此时预计毛利率=53.24%(结果取两位小数),进而可推出:

预计毛利率﹥53.24%时,"营改增"后应纳税所得额变小;

预计毛利率﹤53.24%时,"营改增"后应纳税所得额变大.

(四)结论

由于应纳税所得额的变化决定了应纳税额即税负的变化,且预计毛利率一般情况下不会超过53.24%,因此可以得出以下两点结论:

1、"营改增"后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负变化只与预计毛利率有关,与预收款无关.

2、"营改增"后销售未完工开发产品房地产企业的所得税税负增加,且预计毛利率越小,税负越高.

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