2017《中级会计实务》考试大纲第二十章

第二十章 财务报告

【基本要求】

(一)掌握合并财务报表的概念、构成和合并财务报表合并范围的确定原则

(二)掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法

(三)掌握合并利润表的内容、格式和编制方法

(四)掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法

(五)掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法

(六)掌握追加投资、处置对子公司投资、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释、交叉持股等特殊交易在合并财务报表中的会计处理

(七)熟悉编制合并财务报表的编制原则、前期准备事项和程序

(八)了解财务报表的构成、分类和列报的基本要求

(九)了解财务报表附注的主要披露内容

第一节 财务报告构成、分类和列报要求

一、财务报表概述

财务报表，是会计要素确认、计量的结果和综合性描述，会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展，反映企业管理层受托责任的履行情况。

(一)财务报表的构成

财务报表由报表本身及其附注两部分构成、一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表以及附注。

(二)财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类、按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表;按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

二、财务报表列报的基本要求

(一)依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循基本准则、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表.企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量。

(二)列报基础

持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计敬及编制财务报表的基础。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当利用其所有可获得的信息。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素

(三)权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。

(四)列报的一致性

财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。

(五)重要性和项目列报

重要性是判断项日是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。总体而言，如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报;如具有重要性。则应当单独列报。对于同一项目而言，其重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。

(六)财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收人和费用、直接计人当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外

一组类似交易形成的利得和损失以净额列示、资产扣除备抵项目、非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示这几种情况不属于抵销。

(七)比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计一期间的相关

比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明:

(八)财务报表表首的列报要求

财务报表一般分为表首、正表两部分，其中，在表首部分企业应当概括说明编报企业的名称、资产负债表口或报表涵盖的会计期间、货币名称和单位等基本信息。

(九)报告期间

企业至少应当编制年度财务报表。根据了《会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31口止。因此，在编制年度财务报表时，可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

第二节 合并财务报表合并范围、编制原则及程序

一、合并财务报表概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表

合井财务报表至少应当包括下列组成部分:

(1)合并资产负债表;

(2)合并利润表;

(3)合并现金流量表;

(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表;

(5)附注

与个别财务报表相比，合井财务报表又具有下列特点:一是反映的对象是由母公司和其个部子公司组成的会计主体;二是编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;毛是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳人合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应以控制为基础予以确定。

(一)控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并跳有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

因此，投资方要实现控制，必须具备两项基木要素:一是因涉人被投资方而享有可变回报;一是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报余额。投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求:

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点:

(1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力;

(2)权力是一种实质性权利，而不是保护性权利;

(3)权力是为自己行使的，而不是代其他方行使;

(4)权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

值得注意的是，在分析能否实施控制时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

(二)母公司与子公司

企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等下同)的主体。

子公司，是指被母公司控制的主体。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显着差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳人合并范围。但是，已宣告被清理整顿的或己宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳人合并财务报表范围。

(三)纳人合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足一定条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分(可分害部分)。

(四)合并范围的豁免

母公司应当将其个部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资话动提供相关服务的子公司纳人合并范围，其他子公司不应子以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计人当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳人合并财务报表范围。

(五)控制的持续评估

控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

三、合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以个别财务报表为基础编制、一体性、重要性等原则。

四、合并财务报表编制的前期准备事项

为了使编制的合井财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的

前提准备事项，主要包括统一母子公司的会计政策、统一母子公司的资产负债表日及会计日期间、对子公司以外币表不的财务报表进行折算、收集编制合并财务报表的相关资料等。

五、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制程序大致如下:

(1)设置合并工作底稿;

(2)将母公司、纳人合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总;

(3)编制调秘分录与抵销分录;

(4)计算合并财务报表各项目的合并数额;

(5)填列合并财务报表

编制抵销分录时，母公司向子公司出售资产(顺流交易)所发生的末实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”;子公司向母公司出售资产(逆流交易)所发生的未实现内部交易损益，应当按照毋公司对该子公司的分配比例在“归属于毋公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销; 子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

第三节 合并资产负债表

一、按照权益法调整对子公司的长期股权投资

企业应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中编制调整分录。企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。

二、编制合并资产负债表时应抵销的项目

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有:

(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目;

(2) 母公司对子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;

(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益;

(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧).即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益;

(5)无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益

(6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

三、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数

第四节 合并利润表

编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有:

(1)内部营业收入和内部营业成本项目;

(2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项日中包含的未实现内部销售损益;

(3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益;

(4)内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;

(5)内部投资收益项日，包括内部利息收人与利息支出项日、内部股权投资的投资收益项目等

第五节 合并现金流量表

一、编制合并现金流皿表时应抵销的项目

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有:

(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;

(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;

(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;

(5)母公司与一子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金等。

二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应在“筹资活动产生的现金流量”之下的、“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项日下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

第六节 合并所有者权益变动表

编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额;(2)母公司对子公司、户公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等。

第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

一、追加投资的会计处理

(一)母公司购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买口或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”。应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计举，公允价值与其账面价值之间的差额计人当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以口前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合井方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并人合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，.企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表;在编制合并利润表时，应当将该于公司或

业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合井现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

母公司在不丧失控制权的情况下都分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报

表中，应当进行如下会计处理:终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值;按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为民期股权投资或金融工具进行核算;处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续汁算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额汁人丧失控制权当期的投资收益;与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方取新计最设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”.则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本节中.“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会讨一处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计人其他综合收益，在丧失控制权时一并转人丧失控制权当期的损益。

(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收人、费用、利润纳入合并利润表、同时为提高会计信息的可比性，在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金领的影响。

在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流童的信息纳入合并现金流量表，井将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致毋公司股权稀释，母公当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额 ,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资木公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

四、交叉持股的合并处理

母公司有交互持股情形的，在编制合井财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与户公司所有者权益的合井抵销处理相同、对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以.“减:库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计徽的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

第八节 合并财务报表附注

合并财务报表附注，是对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等合并财务报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

企业应当按照规定披露合并财务报表附注信息，主要包括企业集团的基本情况、财务报表的编制荃础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估讨一变更以及差错更正的说明、报表重要项目的说明、或有事项、资产负债表日后事项、关联力一关系及其交易、有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标和政策及程序的信息、终止经营相关信息、资产负债表日后至财务报告批准报出日期间提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额、母公司和子公司信息等内容。