合并财务报表合并范围怎样确定？

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定

母子公司，总分公司。。。。。。。。。。。。。

一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围， 《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是母公司不能控制被投资单位的除外。第八条规定，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围;但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： (一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权; (二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策; (三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; (四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第九条规定，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。 新准则在确定合并报表范围时，既重视数量标准(半数以上)，包括直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有;又强调质量标准(实质控制)。无论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。但这种双重标准的存在，产生了一个弊端，即在对间接控股和交叉控股的处理上，造成了一种混淆不清的局面，直接影响了可理解性和可操作性。下面通过举例加以说明。 (一)多层控股 (二)交叉控股 在确定合并会计报表的合并范围时应根据实质重于形式的原则，优先考虑加法原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权力，无须计算有效的持股比例，就可以直接将子公司纳入母公司的合并范围。对持股比例的计算，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以应该采用乘法原则编制合并报表，计算合并数额，即在确定合并范围时应运用加法原则，在编制合并报表确定持股比例时应运用乘法原则。 二、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素： 1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。 3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司是指被母公司控制的企业。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

同一控制下　 非同一控制下　 购买日或合并日　 控股合并　 （一）长期股权投资的确认和计量 　 　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目。 借：长期股权投资【对方所有者权益账面价值×持股比例】 　　*资本公积——（资本）股本溢价 　　*盈余公积 　　*利润分配——未分配利润 　　贷：股本【面值】 　　　　*资本公积——（资本）股本溢价　 企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用＋很可能发生的未来事项 （1）确认长期股权投资： 借：长期股权投资【合并成本】 　　应收股利 　　贷：资产类【支付合并对价的账价】 　　　　银行存款【直接相关费用】 　　　　*营业外收入【固定资产、无形资产的公允价与账价的差额】 　　　　*投资收益（或借记）【投资的公允价值与账面价值的差额】 　　　　主营业务收入【库存商品的公允价】 　　　　股本（面值） 　　　　*资本公积－－股本溢价（差额，倒挤） （2）计算确定商誉： 合并商誉=合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价份额　 （二）合并资产负债表　 A、合并资产负债表中，调整分录： 借：资本公积【以合并方资本或股本溢价的贷方余额为限】 　　贷：盈余公积【被合并方合并前归属于合并方部分，不足冲减按比例结转】 　　　　未分配利润 【合并方资本或股本溢价贷方余额不足冲减，按比例结转，余额×被合并方留存收益比例】　 ①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值） 借：存货 　　长期股权投资 　　固定资产 　　无形资产 　　贷：资本公积　 B、合并资产负债表抵销分录： 借：股本（子公司） 　　资本公积（子公司） 　　盈余公积（子公司） 　　未分配利润（子公司） 　　贷：长期股权投资　 ②抵销分录 借：实收资本【子公司】 　　资本公积【帐价+调整额】 　　盈余公积【子公司】 　　未分配利润【子公司】 　　商誉 　　递延所得税资产 　　贷：长期股权投资 　　　　少数股东权益[被合并方可辨认净资产公允价值×（1-持股比例）] 　　　　递延所得税负债（以免税合并、评估增值为前提）　 （三）合并利润表 　 1）合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。 2）发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。 　 非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表　 （四）合现金流量表 　 1）合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 2）涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定进行抵销。 　 非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表 　 吸收合并　 同一控制下的吸收合并（无需编制合并财务报表）　 非同一控制下的吸收合并　（购买日不编合并报表）　 会计处理： 借：资产类科目【被合并方账面价值】 　　*资本公积——股本溢价 　　*盈余公积 　　*利润分配——未分配利润 　　贷：负债类科目【被合并方账面价值】注：其他负债可用“其他应付款”科目。 　　　　付出资产【合并方非现金资产账面价值】 　　　　银行存款 　　　　股本 　　　　*资本公积——资本或股本溢价　 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 （1）合并中取得资产、负债入账价值的确定 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债。 （2）合并差额的处理 ①作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。 ②确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。　 资产负债表日　 一、合并资产负债表 　 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 　 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 同一控制下，对母公司个别报表的调整：（体现一体化存续） 借：资本公积——股本溢价 　　贷：盈余公积 　　　　未分配利润　 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 第1年： （3） 将子公司的账面价值调整为公允价值： （账面价值→公允价） 借：固定资产【公允价－账面价值】 无形资产【公允价－账面价值】 贷：资本公积 （2）补提累计折旧、累计摊销等： （调整子公司个别报表中的净利润） 借：管理费用【（公允价－账面价值）/年限】 贷：固定资产—累计折旧 　　　　无形资产—累计摊销等 （3）转回购买日确认的递延所得税负债：（应在净利润中加上） 借：递延所得税负债【摊销额×T】 贷：所得税费用 转回的所得税费用相当于增加了利润。确定长期股权投资收益时，（净利润＋转回的所得税费用）×母% 第2年： （3） 将子公司的账面价值调整为公允价值： （账面价值→公允价） 借：固定资产【公允价－账面价值】 无形资产【公允价－账面价值】 贷：资本公积 （2）补提以前年度累计折旧、摊销，转回确认的递延所得税负债： 借：未分配利润—年初 贷：固定资产—累计折旧 　　　　无形资产—累计摊销等 借：递延所得税负债 贷：未分配利润—年初 （3）补提本年折旧、摊销，转回递延所得税负债等： 借：管理费用 贷：固定资产—累计折旧 　　　　无形资产—累计摊销等 借：递延所得税负债 贷：所得税费用　 （二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 成本法→权益法　 对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整：　 对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认：　 第 1 年： （1）子公司当期实现净利润： 借：长期股权投资【调整后的净利润×母%】 　　贷：投资收益 借：提取盈余公积 （也可不做此分录） 　　贷：盈余公积 若应承担子公司亏损份额，做相反分录。 （2）投资当期宣告分派的现金股利： 借：投资收益 　　贷：长期股权投资 借：盈余公积（也可不做此分录） 　　贷：提取盈余公积 （3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动： 借：长期股权投资 　　贷：资本公积 同时，调整合并所有者权益变动表： 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 第 2 年： （1）应享有子公司上年实现净利润的份额： 借：长期股权投资 　　贷：未分配利润—年初 　　　　资本公积 （2）当期宣告分派的现金股利： 借：投资收益 贷：长期股权投资 借：盈余公积（也可不做此分录） 　　贷：提取盈余公积 （3）子公司当期实现净利润： 借：长期股权投资 【调整后的净利润×母%】 贷：投资收益 借：提取盈余公积 （也可不做此分录） 　　贷：盈余公积 （4）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动： 借：长期股权投资 　　贷：资本公积 同时，调整合并所有者权益变动表： 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 　 （三）（母）长期股权投资——（子）所有者权益的抵销：　 同一控制下企业合并取得的子公司（无差额）： 借：实收资本（股本）　【子公司期末数】 　　资本公积—年初　　【子公司年初数，非同一控制时，年初＋账面价值→公允价时的调整额】 　　　　　　—本年　　【子公司本年数】 　　盈余公积—年初　　【子公司年初数】 　　　　　　—本年　　【子公司本年数】 贷：长期股权投资【母公司对子公司的长期股权投资期末数】 　 非同一控制下企业合并取得的子公司： 借：实收资本（股本）　【子公司期末数】 　　资本公积—年初　　【子公司年初数，非同一控制时，年初＋账面价值→公允价时的调整额】 　　　　　　—本年　　【子公司本年数】 　　盈余公积—年初　　【子公司年初数】 　　　　　　—本年　　【子公司本年数】 　　未分配利润—年末【子公司期末数，年初＋本年实现净利－分派股利－盈余公积－补提折旧＋递延所得税负债】 　　*商誉[不变]【调整后的长期股权投资－期末子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×母%】或【初始投资成本－投资时子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×母%】 　　递延所得税资产【∑（资产账面价值－公允价值）×T＋∑（负债的公允价值－账面价值）×T】（[免税合并时]） 　　贷：长期股权投资【母公司调整后的长期股权投资】 　　　　少数股东权益【期末子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值×少%】 　　　　递延所得税负债【∑（资产公允价值－账面价值）×T＋∑（负债的账面价值－公允价值）×T】（[免税合并时]） 　　　　*营业外收入（贷差，以后期间，换成“未分配利润——年初”，按权益法调整时若已经确认则此处无需确认）　 （四）内部债权、债务的抵销处理 　 （一）应收账款——应付账款的抵销：　 初次编制　 连续编制　 （1）抵销债权、债务： 借：应付账款（含税额）（期末数） 　　贷：应收账款（期末数） （2）冲销坏账准备： 借：应收账款—坏账准备（本期补提数） 　　贷：资产减值损失 （3）抵销递延所得税资产： 借：所得税费用 　　贷：递延所得税资产 【注】递延所得税资产： 期末余额＝应收账款期末余额×T 本期发生额＝应收账款期末余额×T－上年计提数　 （1）抵销债权、债务： 借：应付账款 　　贷：应收账款 （2）冲销上年坏账准备、递延所得税资产： 借：应收账款―坏账准备 　　贷：未分配利润—年初 借：未分配利润—年初 　　贷：递延所得税资产 （2）冲销本年坏账准备、递延所得税资产： 借：应收账款—坏账准备 　　贷：资产减值损失 借：所得税费用 　　贷：递延所得税资产　 　 （二）应付债券——持有至到期投资等金融资产的抵销：　 （1）债券投资与应付债券抵销； 借：应付债券【发行方期末数×内部购买比例】 　　*投资收益【债券投资的余额＞应付债券的余额→投资损失】 　　贷：持有至到期投资【购买方期末数】 　　　 *财务费用【债券投资的余额＜应付债券的余额→利息收入】 　 （2）内部投资收益、财务费用的抵销： 借：投资收益【期初摊余成本×实利】 　　贷：财务费用（费用化的利息） 　　　　在建工程（资本化的利息） （3）分期付息时，应收、应付的抵销： 借：应付利息【面值×票利】 　　贷：应收利息 　 　 （五）存货内部交易抵销　 初次编制　 连续编制　 （1）本期抵销： 借：营业收入【内部销售企业的售价】 　　　贷：营业成本（内部购买企业的成本） 借：营业成本[（售价-成本）×期末结存量] 　　贷：存货 （2）存货跌价准备 按原成本计价： 全额或部分冲销存货跌价准备： 借：存货——存货跌价准备（多提数） 　　贷：资产减值损失 抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产 借：所得税费用（抵销额×T） 　　贷：递延所得税资产 【注】编制未实现内部销售损益的抵销分录时： （1）不考虑增值税。如果给出的收入为含税收入，应还原为不含税收入。 （2）不抵销运杂费。 （3）期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时，如果各批存货的毛利率不等，则还应考虑发出存货的计价方法（如先进先出法等）。　 （1）抵销期初存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产： 借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润） 　　贷：营业成本 借：递延所得税资产（年初存货中未实现内部销售利润×T） 　　贷：未分配利润——年初 （2）抵销期末存货中未实现内部销售利润、递延所得税资产： 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 （3）抵销期末结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益。 借：营业成本 　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 借：递延所得税资产（期末存货×T）　　贷：所得税费用 （3）存货跌价准备： A、抵销期初存货跌价准备、递延所得税资产： 借：存货——存货跌价准备 　　贷：未分配利润——年初 借：未分配利润—年初（抵销额×T） 　　贷：递延所得税资产 B、抵销本期销售商品结转的存货跌价准备，以存货中未实现内部销售利润为限： 借：营业成本（本期准备/件数×本期销量） 　　贷：存货——存货跌价准备 C、调整本期存货跌价准备、递延所得税资产的抵销数： 借：存货——存货跌价准备 　　贷：资产减值损失 借：所得税费用 　　贷：递延所得税资产 【注】部分冲销后： 存货跌价准备期末余额＝（存货可变现－原成本）×期末结存数 递延所得税资产的期末余额＝存货及跌价准备按贷方为正、借方为负合计×T 结果为正在借方，负在贷方。　 　 （六）固定资产内部交易　 第一种情况：卖方是自产产品，买方是固定资产：　 初次编制　 连续编制　 （1）抵销本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销： 借：营业收入（内部销售企业的售价） 　　贷：营业成本（内部销售企业的成本） 　　　　固定资产——原价（售价-账面价值） （2）抵销本期多提折旧： 多提折旧额＝（售价－账面价值）/折旧年限 借：固定资产——累计折旧 　　贷：管理费用 （3）发生减值： 借：固定资产——固定资产减值准备 　　贷：资产减值损失 （4）确定递延所得税资产： 借：递延所得税资产 　　贷：所得税费用 递延所得税资产＝（原价－累计折旧－减值）×T （即：递延所得税资产就是固定资产丁字帐户余额×T） 【注】： （1）不抵销增值税，若收入为含税价，应还原为不含税价。 （2）不抵销运杂费、安装费。 （3）当月增加的固定资产当月不计提折旧。 当月增加的无形资产当月开始摊销。　 1.未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销： 借：未分配利润——年初（售价-成本） 　　贷：固定资产——原价 （2）将期初累计多提折旧抵销： 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 　　贷：未分配利润—年初 （3）抵销期初减值： 借：固定资产——固定资产减值准备 　　贷：未分配利润—年初 （4）抵销期初递延所得税资产： 借：递延所得税资产 　　贷：未分配利润—年初 （5）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销： 借：营业收入 　　贷：营业成本 　　　　固定资产——原价（售价-成本） （6）将本期多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（售价－成本）/折旧年限　　贷：管理费用 2.发生变卖或报废情况下 （内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理） （1）期满清理： 借：固定资产——累计折旧（售价－成本）/折旧年限　　贷：管理费用 借：递延所得税资产 　　贷：未分配利润——年初 借：所得税费用 【折旧引起的，全部转回】 　　贷：递延所得税资产 期满继续使用则抵销分录同1。 （2）超期继续使用或清理均不做抵销处理。 （3）提前清理、出售： 　　将上述1抵销分录中的“固定资产—原价”项目和“固定资产—累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润—年初 　　贷：营业外收入（或营业外支出） （期初原价中未实现内部销售利润） （2）将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入（以前期间累计多提折旧） 　　贷：未分配利润—年初 （3）将本期多提折旧抵销 借：营业外收入（或营业外支出）（本期多提折旧） 　　贷：管理费用 （4）抵销递延所得税： 借：递延所得税资产 　　贷：未分配利润——年初 借：所得税费用【折旧引起的，全部转回】 　　贷：递延所得税资产　 第二种情况：买卖双方都是固定资产：　 初次编制　 连续编制　 （1）抵销处置损失（收益）与原价中包含的未实现内部销售损益： 借：固定资产——原价（原账面价值－售价） 　　贷：营业外支出 或： 借：营业外收入（售价－原账面价值） 　　贷：固定资产——原价 （2）抵销本期少提折旧： 借：管理费用【（原账面价值－售价）/折旧年限】 　　贷：固定资产——累计折旧 多提做相反分录　 （1）抵销期初处置损失： 借：固定资产——原价（原账面价值－售价） 　　贷：未分配利润 （2）抵销期初累计少提折旧： 借：未分配利润——年初　 　　贷：固定资产——累计折旧 多提折旧做相反的分录 （3）抵销本期少提折旧： 借：管理费用 　　贷：固定资产——累计折旧　 　 二、合并利润表　 （一）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销：（无差额）　 （1）全资子公司： 借：投资收益【子公司的调整后净利润】 　　未分配利润—年初【子公司所有者权益变动表项目】 　　贷：提取盈余公积【子公司所有者权益变动表项目】 　　　　对所有者（或股东）的分配【子公司当年宣告股利】 　　　　未分配利润—年末【子公司所有者权益变动表项目】 （2）非全资子公司： 借：投资收益【母公司的投资收益＝子公司的调整后净利润×母%】 　　少数股东损益【子公司调整后的净利润×少%】 　　未分配利润—年初【子公司所有者权益变动表项目】 　　贷：提取盈余公积【子公司所有者权益变动表项目】 　　　　对所有者（或股东）的分配【子公司当年宣告股利】 　　　　未分配利润—年末【子公司所有者权益变动表项目】　 三、合并现金流量表　 合并现金流量表抵销分录中：“借记”表示现金流出的减少，“贷记”表示现金流入的减少。 （一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 　　贷：吸收投资收到的现金 （二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 　　贷：取得投资收益收到的现金 （三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 借：支付其他与经营活动有关的现金 　　贷：收到其他与经营活动有关的现金 （四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 借：购买商品、接受劳务支付的现金 　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 （五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金　 四、合并所有者权益变动表　 编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有如下项目： （1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销； （2）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。 （3）子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复： 借：未分配利润 　　贷：专项储备 （4）子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。