专项储备在合并报表时，如何抵消？

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合并报表中对子公司提取专项储备的处理原则


          前已述及，虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益项目列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理方法本质上还是将专项储备视同负债，其会计处理与《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007）》所规定的作为“长期应付款”科目一样。相应地，在编制合并抵销分录时，需要先把子公司账面的专项储备视同负债，据此进行模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的“专项储备”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分；归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。


          例：2011年1月1日，甲集团以3   200万元自外部购买拥有B公司60%有表决权股份，完成非同一控制下企业合并。购买日，B公司可辨认净资产构成如下表A列（其中净资产总额已就购买日可辨认净资产的公允价值和账面价值之间的差额作出调整），2011年12月31日，B公司可辨认净资产以购买日公允价值为基础持续计算后的结果如下表B列。假设B公司年末按实现净利润的10%提取法定盈余公积金，该项非同一控制下的企业合并未发生合并费用，且不考虑相关税费的影响。




          导致B公司所有者权益变化的因素为：2011年4月B公司对外宣告发放上年度现金股利300万元（甲集团收到B公司发放的现金股利180万元）；另B公司2011年度实现净利润为500万元，计提专项储备100万元。


          解析：通过非同一控制下企业合并取得的子公司，其在购买日原有的专项储备余额，应参照上述原则处理，即：在计算商誉时将其视同负债项目，从被购买方的购买日可辨认净资产中扣除，据以计算商誉。在上述案例中，购买日确认商誉为680万元[3   200-（5   000-800）×60%]。相应地，子公司在购买日原有的专项储备余额在编制合并报表时不抵销，但根据《企业会计准则解释第3号》要求，在报表列报中仍将其视同股东权益类项目处理，其中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并报表中的专项储备项目，归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。


          2011年底，编制合并报表时按照模拟权益法调整相关长期股权投资的会计分录为（单位：万元）：


          借：长期股权投资——B公司 300（500×60%）；


          贷：投资收益 300。


          借：投资收益 180;


  贷：长期股权投资 180。


          编制投资业务抵销分录为（单位：万元）：


          借：股本 1 500，


          资本公积 1 000，


          盈余公积——年初 600，


          盈余公积——年末 50，


          未分配利润——年末 1 250，


          专项储备 360（900×40%），


          商誉 680;


  贷：长期股权投资 3 320（3 200+300-180），


          少数股东权益 2 120[（1 500+1 000+600+50+1 250+900）×40%]。


          通过编制上述抵销分录，集团合并财务报表中“专项储备”项目金额为540万元（900-360），即为按股权比例计算归属母公司股东的部分，B公司专项储备归属于少数股东的部分（360万元）记入了“少数股东权益”科目。