现代绩效审计及其在我国政府审计中的运用

改革开放以来,我国市场经济的逐步完善,审计这一经济发展到一定阶段的产物日益受到社会的重视和需要，绩效审计作为现代审计技术逐渐被引入到政府审计之中。那么如何正确认识绩效审计，绩效审计技术在政府审计中应用情况和存在的问题是什么，如何加以解决，本文将加以分析和探讨。

一、绩效审计的概念及要素和其产生、发展的基础绩效审计也称3E审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。绩效审计的目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。

同其他审计种类一样，绩效审计产生和发展的理论基础是受托经济责任关系。绩效审计起源于这样一种经济责任关系：政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，在资源越来越少的情况下，对公共资源的所有者――公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。

绩效审计产生的原因有以下四点：

1．凯恩斯革命使政府在社会经济生活中的作用日益显着。

1929年至1933年的经济危机使资本主义认识到，以市场调节和自由经营为中心的马歇尔古典经济学说有其不可避免的缺陷。于是，主张政府全面干预社会经济生活的凯恩斯主义，由于能够有效地医治"真正的经济病症"，开始风靡整个资本主义世界。针对市场失灵，政府通过财政政策和货币政策对国家宏观经济进行调节，政府在社会经济生活中开始发挥越来越大的作用，在保障社会经济的发展方面担负着更加重要的责任。

2．公众的民主意识增强，要求政府加强经济责任的呼声越来越高。

随着政府加强对经济的干预，国家的公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升。公众作为公共资源的所有者希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息，要求政府加强使用和管理公共资源的经济责任的呼声越来越高，审计可以满足这种需求，从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观公正的信息。

3．政府机构的规模、费用和复杂性，使绩效审计成为必然为在社会经济生活中更好地发挥作用，政府机构也想方设法改善对公共资源的使用和管理。政府机构的规模不断扩大，管理和控制活动不断增强，政府机构的开支也与日俱增。在这种情况下，授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表无法直接了解政府管理公共资源的状况，对政府经济责任的履行情况更是无从评价，因此，由专业审计人员实施绩效审计，提供客观公正的反馈信息就成为必然。

4．传统财务审计与管理学科开始融合，为绩效审计的开展作了技术准备20世纪40年代，传统的财务审计理论与内部控制研究成果相结合，推动了审计方法的变革，使审计人员的视野从单纯的财务报表扩展到一个组织的管理全过程，标志着审计学科与管理学科开始融合。这一融合催生了民间审计领域的管理咨询业务和政府审计领域的绩效审计。由于评价对象的多样性和综合性，绩效审计过程中通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括教育、计算机系统分析、工程设计、统计、社会学等。正是审计学科与其他学科的融合，为绩效审计的广泛开展提供了技术上的可能。所以，绩效审计的产生不是偶然的，它是在多种因素的共同作用下产生和发展起来的。

应该指出的是，经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比。绩效审计评价的经济性、效率性和效果性是要把计算出的算术比或实际的结果与一定的标准或预期进行比较，然后得出结论。经济性、效率性和效果性三要素之间，通常也没有明显的区分，实际业务中更难把三者完全割裂开来。尤其是经济性和效率性，单独来检查和评价其中的某一项，有时候显得意义不大。

二、绩效审计与传统审计的比较

绩效审计的原理与传统审计的原理是相同的，都是搜集某一经济活动及其相关陈述事项的数据，与既定标准相比较，将结论传递给有关各方的一个系统的过程。与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循，其报告格式也多样。它吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性和报告的技术要求。绩效审计在搜集和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术。

有别于传统审计,调查和统计分析是绩效审计中常用的方法。

调查是一种既简单又复杂的工具，它可以用来调查事实，也可以用来调查对特定问题的看法。目前现存的调查种类有当面调查、电话调查和邮函调查。每一种调查方法都有其优点，也有不可避免的缺点，在绩效审计过程中，一般要结合运用。调查方法易于操作，但准确性差，需要审计人员较多的判断，所以，审计人员进行抽样调查时，一般要保证一定的样本量。

统计分析也是绩效审计中用来了解状况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响、确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法相对于调查方法来说：不易操作，要求审计人员具备一定的技术和能力，但准确性强，结论相对可靠。

除了调查和统计分析以外，绩效审计中还要运用非统计抽样分析技术、业务测试、量本利分析等方法。

在实施绩效审计中，审计人员要根据具体情况决定采用哪一种审计的技术和方法。不论审计人员决定采用什么技术和方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。

绩效审计的报告没有统一的格式，报告的格式和内容因审计评价的对象、内容的不同而不同。一般来说审计报告的内容应包括被审计对象的一般情况、运用评价方法和得出的结论、建议等。绩效审计报告中的建议仍然是建议改进什么，而不是建议如何改进，因为后者是管理部门的责任，不是审计部门的责任。

三、绩效审计的难点

绩效审计自产生之日起就担负着法定的和历史的责任。其影响非常大，涉及机构的确认、预算的修改、职务的升降、项目的继续和终止，甚至可以影响到一个组织或项目的声誉。正是由于其敏感性和影响力，绩效审计比传统财务审计风险大，当然，这也与绩效审计产生时间短，还没有成熟的概念和明确的、广为认可的行业指南有关。尽管如此，同财务审计一样，绩效审计人员的职责是谨慎地选择适当的审计方法，收集充分可靠的证据并提出客观公正的审计报告。由于绩效审计本身的固有特征，绩效审计存在下列难点：

1．评价绩效的标准难确定。绩效审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准，采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。这使得每开展一项绩效审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。因此，衡量标准的难确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。

2．绩效审计没有统一的方法和技术。由于评价对象的不同，审计职业界不能为绩效审计提供一个统一的方法和技术。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。例如高速公路系统可以用实地检查的办法，确定高速路的状态和维护系统是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部门，却很少能运用精确的衡量手段。审计人员必须更多地采用政治的、经济的、社会学的观点和方法来衡量。绩效审计方法和技术的不统一，给审计人员提供了自由选择的余地，也使审计的风险加大，给审计证据提出了更高的要求。

3．绩效审计要对证据给予更多的关注

审计证据的不充分或缺乏证明力，会导致结论的有失公正，同时造成严重后果。审计人员在绩效审计中必须在努力选择切题的方法和技术的同时，提高审计证据的充分性和可靠性，以保证审计结论的客观性和公正性。财务审计的证据可以通过遵循公认的准则，按照既定的程序进行收集和评价；绩效审计则不同，由于方法的灵活性和审计对象的复杂性，同时又缺少可供遵循的准则和程序，使得绩效审计证据的收集渠道多种多样，因此绩效审计中，审计人员一般都采取提高样本的代表性和增大调查的样本量的方法，以增加对总体推断的准确性。审计人员在绩效审计过程中，自始至终都要对证据的充分性和可靠性给予特别的关注，在保证审计证据的充分性和可靠性方面注入更多的精力。

4．绩效审计要求审计人员具备更高的素质

绩效审计需要多样化和创新的方法，需要多学科的知识。传统的财务审计人员视野相对狭窄，缺乏评价政府工作绩效的意识、知识及技术技能。审计人员在开展绩效审计时需具备相应的独立性和胜任能力。这里的胜任能力除了传统财务审计所要求的胜任能力的含义外，还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和更加专门的专业知识，能够深刻地理解政府审计工作，在评议政府业绩时形成深刻而中肯的判断。开展绩效审计的政府审计机关因此需要储备许多专业的人才，包括经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的人才等。

四、我国绩效审计的现状和我们应采取的对策

1．最近几年兴起的领导干部经济责任审计，是以领导干部所在单位的财政财务收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价，为干部管理部门选拔和任用干部提供依据。这种审计是基于加强领导干部经济责任的基础上兴起的。它既包括合规、合法性审查，又包括经济性、效率性、效果性的评价，因此，它是财务和合规性审计与绩效审计的综合。

2．我国政府审计机关组织的专项资金审计，除了关注专项资金的使用的真实、合法性外，还开始对资金的使用效果进行评价，说明绩效审计的观念已经开始萌芽、成长。例如，审计署组织的退耕还林还草试点工程资金审计的目的有：一是监督退耕还林还草专项资金的合法合规使用；二是对退耕还林还草资金的使用效果进行审计，就是开展绩效审计；三是就退耕还林还草的各项政策是否完善进行调查，为在更大范围内推行退耕还林还草积累经验。

3．我国政府审计的专项审计调查，也在一定程度上体现了绩效审计的方向。专项审计调查是政府审计机关为反映某一领域或行业的情况，结合相关财务情况而开展的专项调查。专项审计调查对于反映普遍性、倾向性和苗头性问题具有特别显着的意义和作用，对于实现审计经济预警和经济医生的职能有比较突出的作用。

上述情况表明，虽然我们对绩效审计的认识仍不很全面，但是伴随市场经济的发展和审计业务的不断实践，对于绩效审计我国政府审计已经在自觉或下意识中涉及和使用其方法和实现其目标。应该说，我们已经有了一个良好的开端。

开展绩效审计是政府审计的发展趋势。在美国、英国、日本等工业化国家，绩效审计在政府审计业务中占有相当大的比重，美国在70年代就已达到80%以上。我国政府审计机关开展绩效审计已是必然，而且随着市场经济的完善和公共财政框架的建立，广泛开展绩效审计的日程会越来越近。

鉴于此，我们应未雨绸缪，多方采取措施，为迎接绩效审计的挑战作好准备：

首先，审计机关应组织进行绩效审计的培训，让绩效审计的理念深入人心；进行相关绩效审计知识的普及，如管理知识和咨询方法的学习。

其次，审计机关可以选派一些审计人员到绩效审计搞得好的国家去学习，具体体会绩效审计的操作，积累实战的经验。

第三，在国内广泛开展绩效审计的研究，从理论上探索开展绩效审计的路子、方法和准则；第四，开展绩效审计的试点项目。开始时，选择那些规模小的项目，然后再选择一两个跨部门的项目作试点，为绩效审计的全面开展摸索方法、积累经验。

第五．将绩效审计项目结合政府目标考核一同开展，更能实现绩效审计的评价作用。

第六，要更新审计报告的传统模式，适应绩效审计报告形式多样，用途广泛，需要简明易于理解的特点。