关联交易的税收筹划新思路

一、传统关联交易税收筹划策略的时效性分析

传统的关联交易税收筹划是通过转让定价实现的。转让定价(transfer pricing)，是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。转让定价普遍用于集团企业关联方之间的交易，从而使利润从高税地区转移到低税地区，以降低企业集团的整体税负。在2008年之前，由于税收优惠以及内外资企业的所得税税率差异，转让定价策略的运用十分普遍。

2008年1月1日，新企业所得税法统一了内外资企业所得税税率，差别比例税率基本取消。对于大多数集团企业来说，不论利润在集团内部如何转移，其适用税率均为25%，传统的转让定价策略已经无法降低集团企业的所得税税负。不仅如此，由于转让定价在一定程度上造成了国家税款的流失，税务机关不断地加大了对关联交易的监控以及转让定价的征收管理力度，《企业所得税法实施细则》第一百一十一条以及《税收征管法》专门规定了转让定价方法以及对关联方交易的调查及调整管理的方法。这进一步压缩了税收筹划的空间，提高了转让定价的涉税风险。

二、关联交易税收筹划的新思路

在新的税制体系下，传统的以转移利润、降低所得税税负为目的的转让定价策略已经失效，但是对于某些企业来说，即使放弃转让定价策略，关联交易仍然是降低集团企业整体税负的重要工具。

(一)分散收入。在纳税人所缴纳的主要税种实行累进税率时，分散收入可以使部分收入以较低的税率计算应纳税额。目前我国税制中实行累进税率的税种主要是土地增值税。土地增值税是房地产开发企业税负较重的税种，以增值额为计税依据，并实行超额累进税率。房地产企业可以将所开发的产品以低于市场价的价格转让给具有关联关系的房地产销售公司，再由销售公司以市场价销售给最终消费者。通过两次转让，将开发产品的增值额分为两部分，降低了各转让环节的增值率，可以使房地产集团企业以较低的税率缴纳土地增值税，降低了企业的整体税负。

(二)资金占用。通过提高或降低集团企业内部资金往来借贷利息转移利润的方式降低集团企业整体税负已经证明是行不通的，因为某一企业贷款利息可以在税前扣除的同时，另一企业利息收入仍应按规定计算缴纳企业所得税，且两个企业的所得税税率是相同的。但是，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。也就是说，缴纳土地增值税的房地产开发企业借款利息不仅可以在计算所得税时税前扣除，在计算企业增值税时也可以按照规定计入扣除项目。因此，房地产项目公司筹集资金的首选途径是向集团公司贷款。

(三)降低计税依据。这一方法适用于单一环节征税的流转税。我国消费税仅在应税消费品的产制环节或进口环节或零售环节一次性征税(卷烟批发除外)。对于仅在产值环节征税的应税消费品，如酒类、化妆品、小轿车等，若能降低其出厂价格，将大大降低其消费税税负。

(四)提高企业所得税“三费”的扣除标准。这一方法适用于大多数加工制造业和房地产企业，通过关联交易，将产品先销售给独立核算的销售公司，再由销售公司按照市场价格对外销售。将计入成本的广告费、业务宣传费和业务招待费在生产企业和销售企业之间合理分配，可以有效提高“三费”税前扣除的标准，降低集团企业的所得税税负。

三、案例分析——以房地产企业为例

甲房地产集团企业是一家全国性的大型房地产开发企业，实力雄厚，旗下拥有多家房地产开发公司以及专门的房地产销售公司。2010年初，集团所属位于A市的开发公司A公司以招投标形式取得一块土地使用权，支付土地出让金及相关税费合计4000万准备开发住宅小区“幸福家园”，预计一年以后建成，并于2011年1月开始销售。该项目预计发生的收支项目有：①房地产开发成本16000万元。②管理费用1000万元，其中业务招待费800万元。③不包括借款利息的财务费用95万元。④销售费用10000万元，其中广告费和业务宣传费9800万元。按照该地区同类房地产开发产品的市场价格，A公司预计开发完成后可取得收入总计60000万元。现有以下方案可供选择：

方案一：由A公司以自有资金开发建设该项目。建成后，由A公司下属的非独立核算的销售部门负责销售，假设在2011年全部售完，取得收入60000万元。

(1)A公司应纳土地增值税计算如下：

计算土地增值税时的扣除项目有：①取得土地使用权所支付的金额4000万元;②房地产开发成本16000万元;③房地产开发费用：(4000+16000)×5%=1000万元(假设该地区省政府规定的费用扣除标准为5%，下同);④与转让房地产有关的税金：公司应缴纳营业税、城建税及教育费附加60000×5%×(1+7%+3%)=3300万元;⑤加计扣除金额：(4000+16000)×20%=4000万元。

扣除项目合计：4000+16000+1000+3300+4000=28300万元;增值额：60000-28300=31700元;增值率：31700÷28300=112.01%，适用土地增值税税率50%，速算扣除系数15%;应纳土地增值税额：31700×50%-28300×15%=11605万元。

(2)A公司会计利润：60000-4000-16000-1000-95-10000-3300-11605=14000万元。

(3)A公司该项目应纳企业所得税：

A公司申报企业所得税调整项目有：①可以扣除的业务招待费：800×60%=480万元;扣除限额60000×5‰=300万元。调增应纳税所得额800-300=500万元;②广告费，业务招待费扣除限额：60000×15%=9000.调增应纳税所得额9800-9000=800万元。假设没有其他调整项目。

A公司该项目企业所得税应税所得为：14000+500+800=15300万元;应纳企业所得税额15300×25%=3825万元。

(4)A公司开发“幸福家园”项目净利润为：14000-3825=10175万元。

方案二：由甲集团公司委托银行贷款30000万元给A公司作为该项目的开发资金，期限一年，利息为5%.与商业银行同期贷款利率相同，能够提供金融机构证明，且符合规定的关联方利息支出税前扣除的关联债资比例。建成后，A公司将其整体以57000万元转让给集团下属的独立核算的房地产销售公司S公司，假设S公司在2011年全部售完，取得收入60000万元。其中A公司业务招待费475万元，广告费、业务宣传费8550万元;S公司业务招待费325万元，广告费、业务宣传费1250万元。

(1)计算A公司应纳土地增值税：

与方案一相比，方案二计算土地增值税扣除项目时房地产开发费用增加为：30000×5%+(4000+16000)×5%=2500万元;与转让房地产有关的税金减少为：57000×5%×(1+7%+3%)=3135万元;其他扣除项目与方案一相同。

扣除项目合计：4000+16000+2500+3135+4000=29635万元;增值额：57000-29635=27365万元;增值率：27365÷29635=92.34%，适用土地增值税税率40%，速算扣除系数为5%;A公司土地增值税应纳税额：27365×40%-29635×5%=9464.25万元。

(2)计算S公司应纳土地增值税：

扣除项目合计：57000+(60000-57000)×5%×(1+7%+3%)=57165万元;增值额：60000-57165=2835万元;增值率：2835÷57165=4.96%，适用土地增值税税率30%;S公司土地增值税应纳税额为2835×30%=850.5万元。

甲集团“幸福家园”项目土地增值税合计9464.25+850.5=10314.75万元。与方案一相比节省土地增值税税额1290.25万元(11605-10314.75)。

(3)计算A公司与S公司净利润：

A公司税前会计利润为：57000-4000-16000-(1000-800+475)-1500-95-(10000-9800+8550)-3135-9464.25=13380.75万元;

S公司税前会计利润为：60000-57000-165-325-1250-850.5=409.5万元;

A公司可以税前扣除的业务招待费：475×60%=285万元，扣除限额为57000×5‰=285，调增应税所得为475-285=190万元，其应税所得为13570.75万元;S公司可以税前扣除的业务招待费：325×60%=195万元，扣除限额为60000×5‰=300万元，S公司应调增应税所得325-195=130万元，其应税所得为539.5万元。假设A公司、S公司均无其他调整项目。

A公司企业所得税应纳税额13570.75×25%=3392.69万元;税后净利润为：13380.75-3392.69=9988.06万元。

S公司企业所得税应纳税额为：539.5×25%=134.88万元;税后净利润为：409.5-134.88=274.62万元。

(4)甲集团贷款利息税后净收益为：30000×5%×(1-5%)×(1-25%)=1068.75万元。

(5)甲集团“幸福家园”项目税后净收益为：9988.06+274.62+1068.75=11331.43万元。

结论：经过上述测算，方案二的税后净利润明显高于方案一，符合集团企业税后收益最大化的目标。

甲房地产集团企业通过内部关联企业的关联交易有效降低了企业的整体税负，提高了集团的税后收益。更重要的是，其内部交易完全遵照独立交易原则，以市场价格完成。因此，在转让定价策略筹划空间缩小、税收征管力度加强的新税制体系下，按照独立交易原则完成的关联交易仍然能有效地降低涉税风险，提高集团企业整体的盈利水平。