售后返租的税收处理和税收筹划

所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。《商品房销售管理办法》第11条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房。”

因此，商品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：

（1）未竣工商品房未取得预售许可的售后返租；

（2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租；

（3）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合现售条件，仅能预售）；

（4）商品房现售阶段的售后返租。

对于前两个阶段的售后返租，《商品房销售管理办法》第11条已明令禁止，第三个阶段的售后返租，必须经过有关部门的批准（主要指预售许可的审批），如果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。

案例分析

某房开公司商铺售后返租的涉税透析

一、案情介绍

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（含增值税）（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张增值税发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（含增值税）（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

二、涉税处理

（1）增值税的处理

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条：纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第（一），行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第四条第（二）项规定：“其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。”

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号） 第三条第（二）项规定：“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”

显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入增值税计税依据。

因此，A公司销售房地产应缴纳增值税：

100 ÷ （1+11%）×11%=10.81（万元）。

购房者出租商铺应缴纳增值税：

15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（万元)。

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“出租不动产”税目缴纳增值税，即5 ÷ （1+11%）×11%=0.5（万元）。

（2）印花税处理

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元）

按“财产租赁”税目缴纳印花税：

15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

（3）个人所得税处理

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号） 规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第四条规定：“个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：

[15 ÷ （1+5%）÷（5×12）－0.08]×20%×60=1.9（万元）。

否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

（4）房产税处理

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第二条规定：“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。”，基于此规定，购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：

15÷（1+5%）÷ （5×12）×12%=0.03（万元）。

开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

（5）企业所得税处理

对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15 ÷ （1+5%）÷5=2.9（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：（85+5） ÷ （1+11%）=81.08（万元）

扣除租赁支出2.9万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

（6）土地增值税处理

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号） 第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

本例中，A公司销售不动产计征增值税的销售额为90.09万元[100 ÷ （1+11%）]，所得税计税收入为76.58万元[85 ÷ （1+11%） ]。

在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2008]875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。

所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以76.58万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。

三、售后返租的税务筹划

在租赁业务中，购房者是商铺产权所有人，出租房屋时，需要缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税、印花税和教育费附加。开发商作为转租方，不是房屋产权所有人，在向商户转租房屋时，不需要缴纳房产税。售后回租合同如何签订，对开发商来说，存在着一定的筹划空间。

某公司是一家房地产开发公司，主要从事房地产开发等业务。最近开发了一个综合性商场，该商场采取售后返租方式销售，由业主购买后返租给该公司统一经营，商铺单位面积为30平方米，每平方米售价2万元，开发商与10个购房者同时签订了房地产买卖合同和租赁合同。合同约定，每个商铺售价60万元，需一次付清。开发商将所售出的商铺统一对外租赁，用于商业经营。该公司承诺购房者白买房后12年内每年可以得到按其购房价格的8％给予租金回报?开发商每年收取商户的租金600万元，需要支付给购房者的租金480万元。该公司为此专门成立了一个实业公司负责商场的经营管理，并拟聘请专门的商业管理公司具体经营。请问：

1.在这种情况下的税收关系应该怎样处理?

2.该公司承诺给业主的回报，应该缴纳哪几种税费?分别应该由谁承担?

3.若该公司采取与业主联营的方式，8％的回报作为业主的纯收益，这种情况下，税收关系又虚该如何处理?

4.怎样操作才能在合法的情况使税负总体水平降低?

首先要弄清楚他们之间的商业关系。在产权式销售并返租的方式下，业主(房产所有者)将房屋出租给开发公司（经营者)。形成第—个出租环节；公司再将房屋出租给使用者，形成第二个出租环节。由于营业税是按环节征收，有多少环节就要征收多少环节，所以业主要按租金(房价的8％)缴纳营业税，公司也安按租金(实际收取的市场租金擞纳营业税；另外，业主如果是个人还要缴纳房产税和个人所得税，公司也当然要把收到的租金并入收入中核算缴纳企业所得税。

如何才能合法降低税负?改变业主、公司与使用者三者之间的关系。可以改变税负水平。具体分析如下：

方案一，由开发商在与购房者签订售房合同的同时，与购房者签订房屋租赁合同。开发商作为转租人，与商户签订房屋租赁合同，需要缴纳相关税费。开发商每年收到商户的租金600万元。应缴纳税费计算如下：

营业税=6000000 x 5％=300000(元)；城建税=300000 x 7％=21000元；教育费附加=300000 x 3%=9000(元)；税费合计330000元（其他税费计算略)。

方案二，开发商成立物业管理公司，开发商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理租房合同。

财政部、国家税务总局《关于营业税若千政策问题的通知》(财税[2003 ]16号)规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入。减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。所以，物业公司就可以将代收代付租金的差额600－480=l20万元作为计税依据，按照“服务业”税目5％的税率缴纳营业税金及附加；也可以按照“代理业”营业税计税依据的相关规定。将代收经商户的租金600万元，分解为代收租金480万元和代理手续费120万元。物业公司代收的租金480万元不用纳税，仅就代理手续费120万元缴纳相关税费。物业公司缴纳的税费计算如下：营业税=1200000×5％=60000(元)；城建税=60000×7％=4200(元)；教育费附加=60000 x 3％=1800(元)；税费合计66000元。

对比两种方案可知，由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同比以开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同节省税费264000元(330000—66000)。

总之，改变业主、公司与使用者三者之间的关系，可以改变税负水平。如业主与公司建立代理关系，业主与客户建立出租关系，公司将只就8％以外的“代理收入”交纳营业税。虽然总体营业税减少了，但业主的个人所得税可能会增加，甚至增加很多。关键是，这种因节税而产生的变化，会使整个经营管理方式发生改变，是否值得，应慎重考虑。