劳务派遣公司怎么进行财税处理？

【案情简介】

A劳务派遣公司与B公司（用工单位）签订劳务派遣协议，协议约定A公司向B公司派遣劳动者。这些劳务派遣员工由B公司决定聘用后，由A公司与被派遣人员签订《劳动合同》。劳务派遣员工由B公司负责分配具体工作，进行业绩考核，并根据B公司的薪酬政策计算薪酬。劳务派遣员工需遵守B公司的规章制度，B公司具有奖惩、辞退这些人员的权力。如B公司辞退被派遣员工或被派遣员工从B公司离职，A公司亦将与其解除《劳动合同》，如果B公司辞退被派遣员工，相关辞退费用由B公司负责，由B支付给A公司并由A公司转付被辞退派遣员工。

劳务派遣协议约定，B公司向A公司支付劳务派遣服务费用和被派遣人员的工资、社会保险费用和其他福利费用。A公司负责将收到的被派遣人员的薪酬费用，扣除应由个人负担的各项社会保险、个人所得税等支出后的余额支付派遣人员。

A公司为增值税一般纳税人。

2017年度，B公司向A公司支付劳务派遣服务费用2120万元，其中，被派遣人员的薪酬1696万元（含工资、社保、住房公积金及其他福利等）。A公司扣除应由个人承担的社会保险、个人所得税等共计50万元，其余均按时支付被派遣员工。

问题：

1.A公司如何进行会计处理

2.A公司如何进行增值税的处理

3.A公司如何进行企业所得税的处理

【案例解析】：

1. A公司如何进行会计处理

A公司的会计处理，首先需要解决的是采用“总额法”还是“净额法”确认收入的问题。

总额法：即A公司将收到的用工单位的全款确认为收入，同时将支付给劳务派遣员工的支出计入成本费用。净额法：即A公司按照收到的用工单位的全款，扣除支付给劳务派遣员工的支出后的净额，确认收入。

一项经济利益流入是否属于收入及一项经济利益流出是否属于费用，要根据企业会计准则对于收入和费用的定义予以判断。

《企业会计基本准则》第三十条 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。首先需要明确的是，收入是与所有者投入资本无关的经济事项；其次，收入是企业在日常活动中形成的，不具有偶发性的特征；第三，收入将导致所有者权益增加。

《企业会计基本准则》第三十三条，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同样，费用是与向所有者分配利润无关的经济事项；其次，费用是企业在日常活动中形成的，同样不具有偶发性的特征；第三，费用将导致所有者权益减少。

就本案例来说，无论是经济利益流入还是流出，均不属于与所有者投入资本和向所有者分配利润相关的经济事项，并且均为企业日常经营活动中形成的。因此，判断的关键在于，经济利益流入和流出是否导致A公司所有者权益增加或减少。

本案例中，被派遣员工实际是作为单独一方参与到经济事项中来，即本经济事项涉及A公司（劳务派遣企业）、B公司（用工企业）、被派遣员工（服务的提供者）。A公司在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时，首先需要明确的问题，就是自身在此经济事项中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并承担交易的后果，还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。

如果A公司构成交易的一方，并承担交易的后果，其为该交易事项的当事人，则经济利益的流入或流出符合导致所有者权益增加或减少的要求，从而完全符合收入或费用的定义。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，收入项目和费用项目的金额不得相互抵销。因此，A公司应当采用总额法进行会计处理。

如果A公司不构成交易的一方，其仅仅在B公司（用工单位）和被派遣员工之间起到居间的作用，且并不承担交易的后果，则其为该经济事项的代理人。此时，A公司获得的经济利益流入或流出中仅归属于自身的部分符合导致所有者权益增加或减少的要求，从而完全符合收入或费用的定义，应作为收入或费用予以确认，而代被派遣员工收取的部分应作为一项负债列示。因此，A公司应当采用净额法进行会计处理，即仅将经济利益流入中归属于自身的部分（佣金）确认为收入。

在确定A公司在交易中是作为当事人还是作为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素(尤其是重大风险和报酬的承担情况)，作出适当的职业判断。现就本案例具体分析如下：

（1）确定A公司是否对被派遣员工的服务质量负有首要责任，即A公司是否为该服务的首要义务人。

如果A公司对被派遣员工服务的质量附有首要责任，以确保被派遣员工的服务可以被B公司接受，而被派遣员工仅对A公司负责。则可能表明A公司是当事人，而不是代理人。

本案例中，劳务派遣员工由B公司进行业绩考核，可见A公司不对被派遣员工的服务质量负有首要责任，不是首要义务人。

（2）确定A公司是否承担了被派遣员工服务的风险和报酬如果合同约定无论B公司是否接受被派遣员工的服务，A公司都必须向该被派遣员工支付报酬，则表明A公司承担了与该项服务相关的“风险和报酬”，A公司应按总额法确认收入。

本案例中，B公司向A公司支付劳务派遣服务费用和被派遣人员的工资、社会保险费用和其他福利费用。A公司负责将收到的被派遣人员的薪酬费用，扣除各项社会保险、个人所得税等支出后的余额支付派遣人员。这些情况表明，被派遣员工个人承担其提供服务的风险和报酬，而A公司并不承担。

（3）确定A公司是否能够自主决定提供服务的价格；或者能够改变所提供的服务，或者自行提供其中的部分服务。

如果A公司能够自主决定提供服务的价格；或者能够改变所提供的服务，或者自行提供其中的部分服务。则可能表明A公司是当事人，而不是代理人。

本案例中，A公司具有提供派遣服务的定价自由权，可以在考虑宏观经济、行业和市场等因素确定的合理价格区间之内自行确定派遣服务的价格。但是，劳务派遣员工由B公司负责分配具体工作，进行业绩考核，并根据B公司的薪酬政策计算薪酬。表明A公司不能自主决定被派遣员工提供服务的价格，也不能够改变提供的服务。

（4）确定A公司是否承担该交易事项的信用风险如果B公司不能支付被派遣员工的工资、社会保险费用和其他具有薪酬性质的费用，A公司是否负有垫付该部分支出的义务，并且只能以债权人的身份向B公司进行追偿。即A公司是否承担该经济事项的信用风险。如果A公司承担信用风险，则可能表明A公司是当事人，而不是代理人。

本案例中，A公司与被派遣员工签订《劳动合同》，根据《劳动合同法》的有关规定，A公司作为用人单位，其与被派遣员工存在劳动合同关系。而A公司与B公司（用工单位）签订《劳务派遣协议》后，享有和承担平等民事主体之间的合同权利和义务。也就是说，如果B公司破产，不能支付被派遣员工的工资、社会保险费用和其他具有职工薪酬性质的费用，A公司负有垫付该部分支出的法律义务，并且其只能以债权人身份向B公司进行追偿，而不存在被派遣员工以B公司职工的身份参与B公司破产财产清算的情况。可见，A公司承担了该交易事项的信用风险。

同时，《劳务派遣暂行规定》第十二条规定，有下列情形之一的，用工单位可以将被派遣劳动者退回劳务派遣单位：　(一)用工单位有劳动合同法第四十条第三项、第四十一条规定情形的；(二)用工单位被依法宣告破产、吊销营业执照、责令关闭、撤销、决定提前解散或者经营期限届满不再继续经营的；(三)劳务派遣协议期满终止的。被派遣劳动者退回后在无工作期间，劳务派遣单位应当按照不低于所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按月支付报酬。《劳务派遣暂行规定》第十二条实际上是对《劳动合同法》第六十五条的一种补充，进一步完善了劳务派遣用工中的退回机制，明确了在企业进行重整、生产经营发生严重困难、企业转产、重大技术革新或者经营方式调整，经变更劳动合同后，仍需裁减人员、因劳动合同订立时所依据的客观经济情况发生重大变化，致使劳动合同无法履行等情形下，用工单位可以将被派遣员工退回劳务派遣单位。同时，本条规定了在本条规定的情形下被退回的，劳务派遣单位不得依据该退回情形解除劳动合同，且规定被派遣员工退回后在无工作期间，劳务派遣单位应当按照不低于所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按月支付报酬。即从法律层面分析，该经济事项各方就被派遣员工辞退的有关约定，并不具有法律效力。

一般认为，如果存在以上一种或数种情况，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入。。

由于A公司承担了该经济事项的信用风险，因此A公司应当作为当事人，该经济事项的经济利益流入和流出均导致A公司所有者权益增加或减少，也就是说，经济利益的流入和流出完全符合收入和费用的定义。因此，A公司应当以总额法进行会计处理。

同时需要关注的是，根据《企业会计基本准则》的规定，企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。因此，对于A公司来讲，其向被派遣员工发放的薪酬属于本企业获取收入而发生的成本，而不属于本企业的期间费用。

另外，对于B公司来讲，其作为用工单位，应当按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的有关规定进行会计处理。

2.A公司如何进行增值税的处理

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，劳务派遣服务适用的增值税税率为6%。

具体的劳务派遣服务的增值税政策，根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第一条的规定，主要体现以下两点：

（1） 一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

（2）小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

根据以上税收法律政策规定，A公司（一般纳税人）可以选择采取以下两种处理方法中的一种进行增值税处理：

一是A公司可以选择一般计税方法计算缴纳增值税。即A公司从B公司取得全部价款和价外费用2120万元，增值税销售额为2120÷（1+6%）=2000万元，并按适用税率6%计算增值税销项税额120万元。此时，具体会计处理如下：

（1）收到用工单位支付的劳务派遣费用（假设符合收入确认条件）借：银行存款 2120

贷：主营业务收入 2000

应交税费-应交增值税-销项税 120

（2）向被派遣员工支付薪酬（假设应当立即确认为成本）借：主营业务成本 1696

贷：银行存款 1646

其他应付款 50

（注：销售毛利为304万元）

二是可以选择差额纳税，A公司以取得的全部价款和价外费用2120万元，扣除代B公司支付给被派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金1696万元，差额为424万元，增值税销售额为424÷（1+5%）=403.81万元，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税20.19万元。同时，A公司向B公司收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用1696万元，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。差额424万元可以开具增值税专用发票（销售额403.81万元，税额20.19万元）。此时，具体会计处理如下：

（1）收到用工单位支付的劳务派遣费用（假设符合收入确认条件）借：银行存款 2120

贷：主营业务收入 2019.05

应交税费-简易计税 100.95

（2）向被派遣员工支付薪酬（假设应当立即确认为成本）借：主营业务成本 1696

贷：银行存款 1646

其他应付款 50

（3）差额计缴增值税冲减主营业务成本

借：主营业务成本 -80.76

贷：应交税费—简易计税 -80.76

（注：销售毛利为403.81万元）

3.A公司如何进行企业所得税的处理

根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）的规定，具有一般纳税人资格的劳务派遣单位对于增值税的计缴，具有选择权。

截至目前，财政部、国家税务总局尚未就上述情况的企业所得税处理作出专门规定，因此，A公司在计算缴纳企业所得税时可依据会计处理结果进行申报。即：

如果A公司选择一般计税方法计算缴纳增值税，则其申报主营业务收入2000万元，主营业务成本1696万元，销售毛利为304万元。

如果A公司选择差额方法缴纳增值税，则其申报主营业务收入2019.05万元，主营业务成本1615.24万元，销售毛利为403.81万元。

后记：

1.假设A公司企业所得税税率25%，各年均盈利。则选择不同增值税计缴方法的总体税负（注：暂不考虑附加税费支出）影响如下：

①A公司选择一般计税方法计算缴纳增值税，则其税费总额为196万元（增值税120+企业所得税304×25%=76）②A公司选择差额方法缴纳增值税，则其税费总额为121.14万元（增值税20.19+企业所得税403.81×25%=100.95）可见，会哭的孩子有奶吃。。。。。。

2.B公司企业所得税处理的特殊规定

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”注意该条中的“各项相关费用”是指工会经费、教育经费和职工福利费用。“直接支付给员工个人的费用”是指用人单位将工资、社会保险和福利费用直接支付给被派遣劳动者，而不是支付给劳务派遣公司，由劳务派遣公司支付给被派遣劳动者。