新旧企业所得税法比较分析

　2008年1月1日起我国施行《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称新税法），新税法适应了我国现阶段和中长期经济发展的内在需要，统一了内、外资企业所得税制度，它的实施将对我国经济发展产生深远、重大影响。本文就新税法与旧税法的差异进行比较分析、分析新税法立法的新意和精神，以供理论探讨和实务操作借鉴。

　　一、新旧税法主要差异比较分析

　　（一）法律地位不同

　　旧税法体系主要包括《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（主席令[1991]第45号）、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令［1991］85

号）、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财政部财法字[1994]第003号），除外资企业所得税法是经七届全国人大第四次会议通过的外，旧条例、实施细则则分别为国务院、财政部发布的。而新税法《中华人民共和国企业所得税法》是经十届全国人大五次会议通过的，以2007年主席令第63号公布的法律，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是以2007年国务院令第512号公布的，从法律地位上新所得税法应该高于旧所得税法。

　　（二）纳税主体

　　所得税旧条例规定的纳税人为中国境内实行独立经济核算的企业或者组织，具体包括：1.国有企业；2.集体企业；3.私营企业；4.联营企业；5.股份制企业；6.有生产、经营所得和其他所得的其他组织。外资企业所得税法的纳税人为中国境内的外商投资企业和外国企业。

　　新税法借鉴国际经验，明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。规定的纳税人为中国境内的企业和其他取得收入的组织，包括企业（含外商投资企业、外国企业）、事业单位、社会团体、其他取得收入的组织，但不包括个人独资企业和合伙企业。

　　（三）税率

　　旧条例税率为33%，旧外税法中规定外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率为30％，地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3％。

　　新税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一并适当降低了企业所得税税率，规定企业所得税的税率为25%；非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%；符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收；国家需要扶持的高新技术企业减按15%征收。

　　（四）应纳税所得额和准予扣除的支出方面

　　1.在应税收入方面：新税法较旧条例范围较广和具体，体现了宽税基原则，此外明确了接收捐赠收入为应税收入。规定了不征税收入范围：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。不征税收入之中的“财政拨款”界定为各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。

　　2.在准予扣除的支出方面

　　旧条例规定准予扣除的项目指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。新税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予扣除，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。有关差异较大的项目有：

　　（1）在工资薪金支出方面，旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业较大程度的税负不均；新税法取消了实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担，规定企业发生的合理工资薪金支出准予扣除。

　　（2）在补充养老保险、补充医疗保险支出方面，旧条例未规定可以扣除；新税法明确规定了企业为投资者或职工支付的补充养老保险、医疗保险，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除。一方面鼓励有能力的企业更积极、广泛地参与社会保障体系，促进多渠道社会保障体系的建立，另一方面与《企业财务通则》对职工福利支出规定改革精神一致。

　　（3）在工会经费、职工福利费用、教育经费方面，旧税法规定分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除；新税法规定企业拨缴的工会经费、职工福利费支出、教育经费支出分别为不超过工资薪金总额的2%、14%、2.5%的部分，准予扣除。由于新税法取消了内资企业计税工资制度，扣除计算的基数将“计税工资总额”改为“工资薪金总额”，在较大程度上加大了准予扣除计算的基数；在教育经费支出扣除限额上较原来提高了1个百分点，且规定超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，此举旨在鼓励企业加强职工教育培训投入。

　　（4）在业务招待费方面，旧条例规定纳税人按财政部的规定支出的与生产、经营有关业务招待费，由纳税人提供确实记录或单据，经核准准予扣除，实际操作是按营业收入的规定分段按差别累进税率进行计算限额扣除，超过部分应作纳税调整。内资企业业务招待费税前扣除标准为：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的0.5%；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的0.3%.

　　新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　（5）广告及业务宣传费

　　旧税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。新税法则统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，实施条例规定企业发生符合条件的广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　（6）公益性捐赠支出

　　旧税法对内资企业采取在比例内扣除的办法（应纳税所得额的3%以内），对外资企业没有比例限制；新税法规定了企业发生符合规定的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

　　（7）长期待摊费用

　　旧条例规定了开办费从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除；新税法规定对其他应当作为长期待摊费用的支出（如开办费），自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年。

　　（8）残值率及折旧

　　旧条例规定应当估计固定资产残值，残值比例在原价的5%以内。《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]70号）明确规定在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%；新税法只是规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，预计净残值一经确定不得变更。但未明确规定具体的残值率，如无新的政策，残值率可由企业合理规定，理论上残值率范围为≥0.

　　在折旧年限及方法方面，旧条例仅规定按国家有关规定执行。《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）规定固定资产计提折旧的最低年限分别：①房屋、建筑物为20年；②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年；而新税法规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限为：①房屋、建筑物，为20年；②飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；③与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；④飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；⑤电子设备，为3年。新税法考虑到现代技术更新速度因素缩短了飞机、火车、轮船以外的运输工具折旧年限为4年、电子设备为3年。同时对由于技术进步等原因确需加速折旧的进行了详细规定，《实施条例》第九十八条规定企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法；新税法还对矿产资源企业的折耗、折旧方法，生产性生物资产的折旧年限和折旧方法进行了规定（生产性生物资产按照直线法计提折旧，林木类、畜类生产性生物资产准予扣除的最低折旧年限分别为10年、3年）。

　　（五）实行源泉扣缴

　　新税法对在中国境内设立机构、场所及在中国境内未设立机构、场所的非居民企业来源中国境内的所得实行源泉扣缴，并对扣缴义务人、方式较旧税法作了更加具体的规定。

　　（六）税收优惠的规定

　　旧条例规定民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；或法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。旧外税法规定设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其它地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其它项目的，可以减按15％的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照前两款规定享受免税、减税待遇期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的十年内可以继续按应纳税额减征15％至30％的企业所得税。对鼓励外商投资的行业、项目，省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其它外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％税款。对下列所得，免征、减征所得税：

　　1.外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；

　　2.国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，免征所得税；

　　3.外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税；

　　4.为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10％的税率征收所得税，其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。

　　新税法则在国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目、第一产业、国家重点扶持的公共设施项目投资经营所得、从事环保节能节水所得、技术转让所得、国家重点扶持的高新技术企业、企业研究开发费用、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员工资、创业投资、综合利用资源生产企业、环保节能节水安全生产等专用设备投资等诸多方面的税收优惠政策进行了规定。相应配套《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》、《资源综合利用企业所得税优惠目录》、《国家重点支持的高新技术领域》、《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》等所得税优惠目录也将由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。新税法所得税优惠政策具体主要有如下几个方面：

　　1.免税收入范围：国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入。对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据旧税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后，为更好体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。

　　2.符合条件从事农、林、牧、渔业项目的所得免征企业所得税。

　　3.符合条件从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植及海水养殖、内陆养殖项目的所得减半征收企业所得税。

　　4.《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（即“三免三减半”）。

　　5.企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，实行“三免三减半”。

　　6.在一个纳税年度内，符合条件的居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　7.非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得、国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得、经国务院批准的其他所得可以免征企业所得税。

　　8.符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。

　　9.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　10.新税法对民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，由原条例“经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税”改为“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准”。新税法规定民族自治地方的自治机关减免权限仅限于属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

　　11.明确规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　12.对企业符合规定的安置残疾人员所支付的工资的加计扣除在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。对符合规定的国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资也将实行加计扣除。

　　13.对符合条件的创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　14.对于符合条件的企业的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　15.对符合条件的企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

　　16.对企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。但新税法对技术改造国产设备投资抵免税收优惠政策未作出明确规定。

　　（七）征收管理

　　1.纳税地点

　　旧条例规定纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。

　　新税法实行法人所得税模式，规定居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点，对居民企业在境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。对非居民企业取得新税法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点；非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得新税法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

　　2.新税法明确规定除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。此举意味着法人母子公司不再合并纳税。

　　3.汇算清缴期限

　　旧条例规定在年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表，年度终了后四个月内汇算清缴。

　　新税法取消年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表规定，规定企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。汇算清缴期限适当延长了，有利于税务机关和企业所得税汇算清缴工作。

　　（八）特别纳税调整强化了反避税手段

　　旧条例对关联企业之间的业务往来仅规定纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　新税法有关特别纳税调整的规定，借鉴了国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。对关联企业业务反避税提供了操作性强的措施。其主要具体措施有：

　　1.规定关联方交易应遵循独立交易原则，否则税务机关有权按照合理方法调整，调整可采用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。企业还可以与税务机关按照独立交易原则协商实行预约定价安排。

　　2.对居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于新所得税法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业在国际避税方面作出较严格的规定，采取了相应的反避税政策，要求并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

　　3.规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　4.加大对关联企业关联交易避税成本，规定税务机关依照特别纳税调整规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定对补征的税款，自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息，利率为央行公布的补税期间同期人民币贷款基准利率加5个百分点，且加收的利息不得在应纳税所得额中扣除。

　　二、新税法立法相关精神

　　新所得税法是根据我国新时期国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验而制定的一部新的经济法，其主要立法新意在于：

　　第一，这是一部与我国现阶段经济发展相适应的法律。

　　第二，贯彻了科学发展观思想。新税法体现了税法对产品结构、经济发展的引导作用。对我国提高自主创新能力，建立创新型国家、转变经济发展方式、推动产品优化升级，坚持走中国特色新型工业化道路，促进经济增长由主要依靠投资、出口拉动向依靠消费、投资、出口协调拉动转变，由主要依靠第二产业带动向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变等方面将起十分明显的促进作用。

　　第三，是按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则进行设计的一部税法。

　　第四，借鉴了国际通行做法和成熟惯例。比如在实行法人所得税制度、纳税人的划分和界定上、业务招待费税前扣除上、国际反避税等方面借鉴了国际上通行做法和成熟经验。

　　第五，公平内外资企业税赋水平，统一并适当降低了企业所得税税率，降低了内资企业税赋负担，使内外资企业在同一个平台上竞争。

　　第六，有利于鼓励我国企业实施“走出去”战略。新税法保留了现行对境外所得直接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。

　　第七，在反避税方面采取更加严格的措施。对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定，防止企业利用与关联企业交易进行避税，加大了避税成本。